სესხის კაპიტალად დაკვალიფიცირების კრიტერიუმები ფინანსთა სამინისტროს #423 ბრძანებაში („ტრანსფერ ფრაისინგის“ ინსტრუქცია) გაიწერა-გელა ბარშოვის ბლოგი

საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების ფარგლებში, შემოსავლების სამსახურის მიერ სესხის კაპიტალად დაკვალიფიცირების კრიტერიუმების განისაზღვრა

2024 წლის 2 ოქტომბერს გამოქვეყნდა ფინანსთა მინისტრის ბრძანება №331 “საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების შესახებ ინსტრუქციის დამტკიცების თაობაზე საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2013 წლის 18 დეკემბრის №423 ბრძანებაში ცვლილების შეტანის შესახებ”, სადაც განისაზღვრა ის წინაპირობები/კრიტერიუმები, რომელთა დაკმაყოფილების შედეგად საგადასახადო ორგანოს უფლება მიენიჭება კონტროლირებული ოპერაციების შედეგად ქართული კომპანიის მიერ ურთიერთდამოკიდებული არარეზიდენტი პირისგან მიღებული სესხი განიხილოს კაპიტალში შენატანად.[i]

რა საგადასახადო შედეგი დადგება, თუ საგადასახადო ორგანო კომპანიის მიერ აღებულ სესხს კაპიტალად დააკვალიფიცირებს?

 არარეზიდენტი ურთიერთდამოკიდებული პირისგან მიღებულ სესხზე დარიცხული პროცენტის გადახდა ქართული კომპანიისთვის გადახდის წყაროსთან 5%-ით იბეგრება. 5%-იანი განაკვეთი შესაძლოა ასევე 0-მდეც შემცირდეს, თუ შესაბამის ქვეყანასთან ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება ამის წინაპირობას იძლევა.

იმ შემთხვევაში, თუ სესხი დაკვალიფიცირდება კაპიტალად, სესხზე დარიცხული პროცენტი ავტომატურად დივიდენდად ჩაითვლება, რაზეც ქართულ კომპანიას 5%-ის ნაცვლად 15%-იანი მოგების გადასახადის ვალდებულება წარმოეშვება. დამატებით, პირს შესაძლოა გაცემულ დივიდენდზე წყაროსთან დასაკავებელი 5%-იანი გადასახადიც დაეკისროს.

ამასთან, თუ სესხი უცხოურ ვალუტაშია გაცემული, გამსესხებელს უფლება აქვს ძირი თანხა იმავე ვალუტაში და იმავე ოდენობით უკან დაუბეგრავად მიიღოს. მაშინ, როდესაც, კაპიტალში შენატანი, შეტანის დღეს არსებული კურსის შესაბამისად ფიქსირდება ლარში და უკან გატანის შემთხვევაში, კაპიტალში შემტანს მხოლოდ შეტანის დღეს არსებული კურსით  აქვს ლარის ეკვივალენტის დაუბეგრავად გატანის უფლება.

მაგალითად, დავუშვათ, რომ 1 მილიონი დოლარის სესხის მიღებისას, დოლარის ლართან მიმართებაში ოფიციალური გაცვლითი კურსი იყო 2.5:1 (2.5 მილიონი ლარი) და აღნიშნული სესხის ძირის დაფარვის თარიღისთვის დოლარის ლართან მიმართებაში კურსი იყო 3:1 (3 მილიონი ლარი).

თუ ოპერაციის კვალიფიკაცია არ შეიცვლება და განხილული იქნება, როგორც სესხი, გამსესხებელს შეეძლება ქართული კომპანიისგან დაუბეგრავად, სრულად მიიღოს ძირი თანხა – 1 მილიონი დოლარი  (პროცენტს ამ მაგალითში არ განვიხილავთ).

თუ ეს ოპერაცია კაპიტალში შენატანად იქნება განხილული, მსესხებლის მიერ, 1 მილიონის ოდენობის ძირი თანხის უკან წაღებისას, 500 000 ლარი (კურსის სხვაობით გამოწვეული სხვაობა: 3 მილიონ ლარს მინუს 2.5 მილიონი ლარი) ჩაითვლება მოგების განაწილებად და შესაბამისად, დაიბეგრება.

ზემოთ მოცემულ ყველა შემთხვევაში, პირს  დამატებით დარიცხულ ძირითად გადასახადთან ერთად,  ჯარიმა და საურავიც დაერიცხება.

სესხის კაპიტალად რეკლასიფიცირების რეალური იდეა/საფუძველი

„ტრანსფერ ფრაისინგის“ მთავარი პრინციპი (ვსაუბრობთ „ტრანსფერ ფრაისინგზე“, რადგან სესხის კაპიტალად რეკვალიფიცირება სწორედ „ტრანსფერ ფრაისინგის“ მოქმედების სფეროში შედის) არის შემდეგი:

ურთიერთდამოკიდებული პირების მიერ განხორციელებული ოპერაცია (კონტროლირებული ოპერაცია) ისეთი პირობების უნდა იყოს, რა პირობებითაც ოპერაციის განხორციელებას დამოუკიდებელი პირები დათანხმდებოდნენ,  ანუ კონტროლირებული ოპერაციების განხორციელება საბაზრო პირობებით უნდა მოხდეს.

საბაზრო პირობა არ ნიშნავს მხოლოდ სესხის საბაზრო  საპროცენტო განაკვეთის დადგენას.

საბაზრო საპროცენტო განაკვეთის დადგენამდე უნდა განისაზღვროს შემდეგი:

• თუ სესხის გამცემი პირი არ იქნებოდა სესხის მიმღები ქართული კომპანიის ურთიერთდამოკიდებული პირი (მაგალითად, დედა კომპანია), დათანხმდებოდა თუ არა იგივე პირობებში სესხის გაცემაზე. ანუ, საკმარისი წინაპირობა ექნებოდა თუ არა იმ ვარაუდისთვის, რომ სესხს დარიცხულ პროცენტთან ერთად დაიბრუნებდა უკან;
• იგივე ან მსგავს პირობებში მისცემდა თუ არა სესხს სხვა დამოუკიდებელი კომპანია (მაგალითად, ფინანსური ინსტიტუტი) მსესხებელ ქართულ კომპანიას;
• თუ სესხის მიმღები ქართული კომპანია არ იქნებოდა სესხის გამცემის ურთიერთდამოკიდებული პირი, დათანხმდებოდა თუ არა პროცენტის სანაცვლოდ სესხის აღებას (მაგალითად, შემთხვევები, როცა სესხის აღების საჭიროება რეალურად არ არსებობს) იგივე ან მსგავს პირობებში;
• რა არის სესხის გამცემის რეალური მიზანი ურთიერთდამოკიდებული ქართული კომპანიისთვის ფულადი სახსრების სესხად გამოყოფისას.

იმ ფაქტმა, რომ, ხშირ შემთხვევაში, შვილობილ კომპანიაზე სესხის გაცემა უფრო სასარგებლოა, ვიდრე თანხების კაპიტალში შეტანა (ნაკლები საგადასახადო ტვირთისა და გამსესხებლისთვის ნაკლები საკურსო რისკის გამო), შესაძლოა განაპირობოს გადასახადის  გადამხდელების უფრო მეტი მოტივაცია -კაპიტალის გაზრდის ნაცვლად, სასესხო ხელშეკრულება გააფორმონ. ამის საპირისპიროდ,  საგადასახადო ორგანო იყენებს ე.წ. „შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპს“ – ასეთი ტიპის საგადასახადო ოპტიმიზაციის მცდელობების თავიდან ასარიდებლად.

ეს არის საკითხის ზოგადი პრინციპი, თუმცა, აქ ყველაზე მნიშვნელოვანია სწორად ხდება თუ არა საბაზრო პირობების განსაზღვრა (რაც ძალიან სუბიექტური საკითხია) ასეთი ოპერაციისთვის სწორი კვალიფიკაციის მინიჭებისას.

იმისთვის, რომ ასეთი შეფასების დროს შემცირდეს აზრთა სხვადასხვაობა კომპანიებსა და საგადასახადო ორგანოს შორის, კანონში გაიწერა კრიტერიუმები, რომლებმაც გარკვეული სახელმძღვანელოს როლი უნდა შეასრულოს მაშინ, როცა ოპერაციას აფასებს საგადასახადო ორგანო და მაშინაც, როდესაც საგადასახადო რისკების განსაზღვრის მიზნით ოპერაციას თავად კომპანია აფასებს (მათ შორის საგადასახადო კონსულტანტის მეშვეობით).

თუ საკითხის დეტალებში ჩავიხედავთ, კრიტერიუმების გაწერის მიუხედავად, ოპერაციის შეფასებასთან დაკავშირებით ურთიერთსაპირისპირო პოზიციის არსებობის რისკები ისევ მნიშვნელოვნად რჩება. ზოგადი დეტალები ქვემოთაა განხილული.

სესხის კაპიტალად რეკლასიფიცირების ახალი კრიტერიუმები (ციტირება):

 თავდაპირველად, უბრალოდ ჩამოვთვალოთ ახლად გაწერილი კრიტერიუმები:

„კონტროლირებული ოპერაციის მხარეთა მიერ გაფორმებული ხელშეკრულებით ან/და ფაქტობრივი გარემოებებით სესხად განხილული ოპერაციის კაპიტალში შენატანად სრულად ან ნაწილობრივ დაკვალიფიცირებისას გათვალისწინებული იქნება შემდეგი კრიტერიუმები:

 ა) ფიქსირებული დაფარვის გრაფიკი – სახელშეკრულებო ურთიერთობით თუ არის გათვალისწინებული; ან/და ფაქტობრივი გარემოებებით დგინდება თუ არა სესხის ძირის/პროცენტის დაფარვის ფიქსირებული გრაფიკი; აგრეთვე, აღნიშნული გრაფიკი შეესაბამება თუ არა საბაზრო პირობებს და სესხის მიზნობრიობას;

ბ) პროცენტის გადახდის ვალდებულება – სახელშეკრულებო ურთიერთობით თუ არის გათვალისწინებული; ან/და ფაქტობრივი გარემოებებით დგინდება თუ არა პროცენტის დარიცხვის/გადახდის ვალდებულება. ამასთან, ფაქტობრივად ხდება თუ არა პროცენტის დარიცხვა/გადახდა;

გ) სესხის ძირის/პროცენტის მიღება იძულებითი აღსრულების გზით – სახელშეკრულებო ურთიერთობით თუ არის გათვალისწინებული; ან/და ფაქტობრივი გარემოებებით დგინდება თუ არა ვალდებულების დარღვევის შემთხვევაში კანონმდებლობით გათვალისწინებული იძულებითი აღსრულების ზომების გამოყენება მოთხოვნის (სესხის ძირის და პროცენტის) დასაკმაყოფილებლად. ამასთან, შესაბამისი პირობების დადგომისას, გამსესხებელი სარგებლობს თუ არა ამ უფლებით;

დ) გამსესხებლის სტატუსი (სუბორდინაცია) სხვა კრედიტორებთან მიმართებაში – სახელშეკრულებო ურთიერთობით თუ არის გათვალისწინებული; ან/და ფაქტობრივი გარემოებებით დგინდება თუ არა გამსესხებლის მოთხოვნის სუბორდინაცია მსესხებლის სხვა კრედიტორებთან მიმართებაში;

ე) სახელშეკრულებო შეზღუდვები და დაცულობის მექანიზმები – სახელშეკრულებო ურთიერთობით თუ არის გათვალისწინებული; ან/და ხელშეკრულების პირობების დარღვევის შემთხვევაში, ფაქტობრივი გარემოებებით დგინდება თუ არა  მსესხებლის მიმართ სხვადასხვა სახელშეკრულებო შეზღუდვების (მათ შორის, აქტივების რეალიზაციასთან დაკავშირებით), ჯარიმის ან/და მოთხოვნის უზრუნველყოფის სხვა საშუალებების გამოყენება. ამასთან, შესაბამისი პირობების დადგომისას, გამსესხებელი სარგებლობს თუ არა აღნიშნული საშუალებებით;

ვ) სასესხო ვალდებულებების შესრულების შესაძლებლობა – მხარეთა მიერ სესხად განხილული ოპერაციის განხორციელებისას მსესხებელს უფიქსირდება თუ არა რეალური ფინანსური შესაძლებლობა სესხის ძირი და პროცენტი დაიფაროს მისი საოპერაციო მოგებით;

ზ) მსესხებლის კაპიტალის სტრუქტურა – მხარეთა მიერ სესხად განხილული ოპერაციის განხორციელებისას, ექცევა თუ არა მსესხებლის ფინანსური მაჩვენებლები (მათ შორის, სესხის და კაპიტალის თანაფარდობა) საბაზრო დიაპაზონში;

(შენიშვნა: დაიმახსოვრეთ „ვ“ და „ზ“ ქვეპუნქტებით გაწერილი კრიტერიუმები, მათი ცოდნა ქვემოთ გამოგადგებათ).

თ) სესხის აღების საჭიროება და ხარჯვის მიზნობრიობა – მსესხებელს თუ  აქვს  სესხის აღების რეალური საჭიროება. ამასთან, მიღებული დაფინანსება განკუთვნილია ან/და გამოყენებულია თუ არა გრძელვადიანი (კაპიტალიზირებადი) აქტივების შესაძენად ან/და დამწყები საწარმოს (სტარტაპის) ფინანსური სახსრებით უზრუნველსაყოფად;

ი) სასესხო ვალდებულებების გადავადება – აქვს თუ არა ადგილი სესხის ძირის/პროცენტის გადაუხდელობას დათქმულ ვადაში; ან/და ხდება თუ არა სესხის ძირის/პროცენტის დაფარვის პერიოდის გახანგრძლივება არაერთჯერადად;

კ) მონაწილეობა მსესხებლის მართვაში – სახელშეკრულებო ურთიერთობით გათვალისწინებულია ან/და ფაქტობრივი გარემოებებით დგინდება თუ არა გამსესხებლისთვის მსესხებლის სტრატეგიულ/საოპერაციო მართვაში მონაწილეობის უფლების მინიჭება. ამასთან, გამსესხებელი სარგებლობს თუ არა ამ უფლებით;

ლ) სესხის გაცემა წილის ფლობის პროპორციულად ან/და ფლობის პირობით – სახელშეკრულებო ურთიერთობით თუ არის გათვალისწინებული; ან/და ფაქტობრივი გარემოებებით დგინდება თუ არა გამსესხებლისთვის მსესხებლის წილის ფლობასთან დაკავშირებული უფლებების მინიჭება. ამასთან, გამსესხებელი სარგებლობს თუ არა ამ უფლებით;

მ) სესხის კაპიტალად კონვერტაციის შესაძლებლობა – სახელშეკრულებო ურთიერთობით არის გათვალისწინებული ან/და ფაქტობრივი გარემოებებით დგინდება თუ არა სესხის კაპიტალად კონვერტაციის შესაძლებლობა. ამასთან, გამსესხებელი სარგებლობს თუ არა ამ შესაძლებლობით.“

სესხის კაპიტალად რეკლასიფიცირების კრიტერიუმებში არსებული სუბიექტური/ინტერპრეტირებადი საკითხები

რიგი საკითხები ისევ სუბიექტური განხილვის საგნად რჩება და იმის მოლოდინი მაინც არსებობს, რომ ერთსა და იმავე ოპერაციასთან მიმართებაში, საგადასახადო ორგანოს და კომპანიებს სხვადასხვა შეხედულებები ექნებათ. შესაძლოა ასეთი ინტერპრეტირებადი საკითხები იყოს (არასრული ჩამონათვალი):

ქვეპუნქტი „ა“: რას გულისხმობს პროცენტის დაფარვის საბაზრო პირობებთან შესაბამისი გრაფიკი და როგორ უნდა დადგინდეს, გრაფიკი რამდენად შეესაბამება სესხის მიზნობრიობას? ამ საკითხზე შეიძლება ცალსახად ითქვას, რომ გადახდის გრაფიკის საბაზრო პირობების განსაზღვრის შესახებ რაიმე კონკრეტულ სტანდარტზე მითითება არ იქნება გაკეთებული და ყველა „ქეისი“ ინდივიდუალურად და დისკრეციულად შეფასდება საგადასახადო ორგანოს მიერ.

ქვეპუნქტი „ვ“: შეფასება, მსესხებელს უფიქსირდება თუ არა სესხის ძირის და პროცენტის დაფარვის რეალური შესაძლებლობა. თუ სიტყვა-სიტყვით გავიგებთ ამ ჩანაწერს, ის სტარტაპი კომპანიები ვერ დააკმაყოფილებენ აღნიშნულ კრიტერიუმს, რომლებსაც ჯერ, შემოწმების მიმდინარეობის მომენტში, არ დაუწყიათ საკმარისი მოგების გამომუშავება. უკეთეს შემთხვევაში, სადავო გახდება ახლად რეგისტრირებული/სტარტაპ კომპანიების საოპერაციო შედეგების პროგნოზების შეფასების საკითხი.  რადგან არ იარსებებს კომპანიის საოპერაციო საქმიანობის (შესაბამისად-საოპერაციო საქმიანობის შედეგების) ისტორია, შედეგად, შესაძლოა კომპანიასა და საგადასახადო ორგანოს შორის კომპანიის ფინანსურ პროგნოზებთან დაკავშირებით აზრთა სხვადასხვაობა წარმოიშვას.

ნებისმიერ შემთხვევაში, აღნიშნული კანონის ჩემეული გააზრებით, საგადასახადო ორგანო, ხშირად, ძალიან კრიტიკული იქნება ისეთ შემთხვევებში, როცა ახლად რეგისტრირებული კომპანია საოპერაციო საქმიანობის დაწყებისთვის დამფუძნებელი პირისგან  იღებს სესხს (ნაცვლად კაპიტალისა);

ქვეპუნქტი „ზ“: ცხადი არ არის, საგადასახადო ორგანო რას მიიჩნევს სესხის და კაპიტალის თანაფარდობის და სხვა ფინანსური მაჩვენებლების საბაზრო დიაპაზონად. შეიძლება ცალსახად  ითქვას, რომ ასეთი დიაპაზონი არ არსებობს და არც რაიმე ინფორმაცია თუ წყაროა  მითითებული, რომლის საფუძველზეც დადგინდებოდა ასეთი დიაპაზონი. შეიძლება არაპოპულარული აზრია, მაგრამ, ვფიქრობ, რომ არაა გამორიცხული, ე.წ. სუსტი კაპიტალიზაციის მუხლში (რომელიც რეალურად არასდროს ყოფილა ძალაში, თუმცა კანონში ჩანაწერი არსებობდა) არსებული პროპორციები  პრაქტიკაში იქნას  გამოყენებული.

ქვეპუნქტი „თ“: ზოგ შემთხვევაში, შესაძლოა, კომპანიისთვის რთული გახდეს საგადასახადო ორგანოსთვის სარწმუნო მტკიცებულებების წარდგენა  სესხის აღების საჭიროების და ხარჯვის მიზნობრიობის შესახებ, განსაკუთრებით მაშინ, თუ საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობის მომენტისთვის, კომპანიის მიერ სესხად მიღებული ფულადი სახსრები ან მათი ნაწილი, გამოყენებული არ არის.  ასევე, ამ ქვეპუნქტშიც ხაზი ესმება იმ გარემოებას, რომ საგადასახადო ორგანოს საკმაოც მკაცრი მიდგომა ექნება ახლად რეგისტრირებული კომპანიების/სტარტაპების მიერ დამფუძნებლისგან აღებული სესხის მიმართ.

ქვეპუნქტი „კ“: საინტერესოა, საგადასახადო ორგანო  რა კრიტერიუმებით დაადგენს იმ ფაქტს, რომ გამსესხებელი მსესხებლის მართვაში მონაწილეობს. შესაძლოა (და სავარაუდოა), გამსესხებლის მიერ მსესხებელი ქართული კომპანიის წილის 50%-ზე მეტის ფლობა ავტომატურად მართვაში მონაწილეობად ჩაითვალოს.  სხვა შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანოს ზედმეტად დიდი მტკიცების ტვირთის აღება მოუწევდა ამდაგვარ მართვაში მონაწილეობის შესახებ ფაქტების დასადგენად.

ზემოთ მოცემული კრიტერიუმების ჩამონათვალის გარდა, მნიშვნელოვანი და გასათვალისწინებელი საკითხები  ახალი კანონიდან:

კანონში გაწერილია, რომ ზემოთ მოცემული, მინიმუმ 3 კრიტერიუმი უნდა შესრულდეს იმისთვის, რომ საგადასახადო ორგანოს სესხის კაპიტალად რეკვალიფიკაციის უფლება მიენიჭოს და ამ 3 კრიტერიუმიდან ერთ-ერთი აუცილებლად უნდა იყოს „ვ“ ან „ზ“ ქვეპუნქტით მოცემული კრიტერიუმი.

ასეთი ჩანაწერი კარგია კომპანიებისთვის, რადგან საგადასახადო ორგანოს მტკიცების ტვირთს ცალსახად აკისრებს იმაზე, რომ მინიმუმ 3 წინაპირობა შესრულდა.

ამ საკითხის უარყოფითი მხარე ის არის, რომ „ვ“ და „ზ“ ქვეპუნქტები საკმაოდ სუბიექტურია და ინტერპრეტაციის საგანს წარმოადგენს, ხოლო სხვა რამდენიმე წინაპირობაც შესაძლოა მარტივად იქნას დაკმაყოფილებული.

განვიხილოთ წინაპირობების 2-3 კომბინაცია, რომელთა დაკმაყოფილება შედარებით უფრო მოსალოდნელია და საგადასახადო ორგანოსგან მტკიცების მნიშვნელოვან ტვირთთან არაა დაკავშირებული (ასეთ კომბინაციათა არასრული ჩამონათვალი):

კომბინაცია 1

1. საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ კომპანიას არ აქვს სესხის და პროცენტის გონივრულ ვადაში დაფარვის საკმარისი ფინანსური რესურსი (მაგალითად, კომპანიას ჯერ არ დაუწყია მოგების გამომუშავება და მის მიერ წარდგენილი პროგნოზები არასაკმარისად დამაჯერებელი აღმოჩნდა შემოსავლების სამსახურის წარმომადგენლებისთვის);
2. საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ ხელშეკრულების ვადა სესხისთვის არადამახასიათებლად ხანგრძლივია, ან მოკლევადიანი ხელშეკრულება, მინიმუმ, ორჯერ გახანგრძლივდა;
3. გამსესხებელი უცხოური კომპანია სესხის მიმღები ქართული კომპანიის წილის 50%-ზე მეტს ფლობს.

კომბინაცია 2

1. საგადასახადო ორგანომ დაადგინა, რომ სესხის აღების შემდეგ, მსესხებელი კომპანიის ფინანსური მაჩვენებელი (მაგალითად, სესხისა და კაპიტალის თანაფარდობა) არ ექცევა საბაზრო დიაპაზონში;
2. რამდენიმე წლიანი სესხის ხელშეკრულების მიხედვით, სესხის პროცენტის გადახდა მოხდება ხელშეკრულების ვადის ბოლოს;
3. სესხი აღებულია ახლად რეგისტრირებული ქართული კომპანიის მიერ, რომელსაც მოგების გამომუშავება ჯერ არ დაუწყია.

კომბინაცია 3

1. საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ სესხის პროცენტის დაფარვის გრაფიკი არ შეესაბამება საბაზრო პირობებს (მაგალითად, სესხის პროცენტის დაფარვა ხდება ხელშეკრულების ვადის ბოლოს და სხვა);
2. დადგა მსესხებლის მიერ სესხის ძირის ან/და პროცენტის გადახდის ვალდებულება, რომელიც არ დაფარულა, ამასთან, გამსესხებლის მიერ მოთხოვნის უზრუნველყოფის საშუალებები არ გამოყენებულა;
3. საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ სესხის აღების შემდეგ, მსესხებელი კომპანიის ფინანსური მაჩვენებლები (მაგალითად, სესხის და კაპიტალის თანაფარდობა) საბაზრო დიაპაზონზე ქვემოთაა (არაგონივრულად უარყოფითი მაჩვენებელია).

და სხვა არაერთი კომბინაციის ჩამოთვლაა შესაძლებელი, რომელიც კომპანიის უფრო მაღალი მტკიცების ტვირთს ითვალისწინებს თავისი არსიდან გამომდინარე, ვიდრე-საგადასახადო ორგანოსა. თუმცა, ამის მიუხედავად, ვფიქრობ, მინიმუმ 3 კრიტერიუმის არსებობა, როგორც რეკვალიფიკაციის წინაპირობა, ცალსახად დადებითია კომპანიებისთვის.

სესხის კაპიტალად რეკლასიფიცირების კრიტერიუმები გაწერილია მხოლოდ საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციებთან მიმართებაში, ანუ, წარმოადგენს მხოლოდ „ტრანსფერ ფრაისინგის“ მოქმედების სფეროს

ეს ჩანაწერი ნიშნავს, რომ აღნიშნული კრიტერიუმებით ხელმძღვანელობა საგადასახადო ორგანოს მაშინ შეუძლია, თუ:

• ქართული კომპანია სესხს იღებს უცხოური ურთიერთდამოკიდებული კომპანიისგან ან არარეზიდენტი ფიზიკური პირისგან[ii];
• ქართული კომპანია სესხს იღებს შეღავათიანი დაბეგვრის ზონაში (ოფშორში) რეგისტრირებული პირისგან.

რადგან მხოლოდ ასეთი ოპერაციები წარმოადგენენ საერთაშორისო კონტროლირებულ ოპერაციებს, ნახსენები კრიტერიუმები კი მხოლოდ ზემოთ ჩამოთვლილ ოპერაციებთან მიმართებაში არიან რელევანტურნი.

რაც იმას ნიშნავს, რომ აღნიშნულ კანონში გაწერილი კრიტერიუმები არ ეხება ლოკალურ ქართულ ტრანზაქციებს (როცა, მაგალითად, საქართველოს რეზიდენტი ფიზიკური პირი მის მიერ დაფუძნებულ ქართულ კომპანიაზე გაასესხებს ფულად სახსრებს).

ჩემი აზრით, აღნიშნული ჩანაწერი მაინც არ ზღუდავს საგადასახადო ორგანოს, რომ მსგავსი მიდგომა საქართველოს ტერიტორიის ფარგლებში განხორციელებულ ოპერაციებზეც გამოიყენოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე და არაა გამორიცხული, ასეთ შემთხვევებშიც, ზემოთ ჩამოთვლილი, 423-ე ინსტრუქციაში მოცემული კრიტერიუმები იქნას გათვალისწინებული, ანალოგიის პრინციპის საფუძველზე.

სესხის კაპიტალად დაკვალიფიცირების შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანოს დაევალა დასკვნის შედგენა, სადაც დეტალურად იქნება გაწერილი ოპერაციის რეკვალიფიკაციის არგუმენტები

ვფიქრობ, ეს ჩანაწერი რაიმე დიდ პრაქტიკულ ცვლილებას არ გამოიწვევს. აქამდეც არსებობდა  საგადასახადო შემოწმების აქტში ყველა გარემოებისა და საკანონმდებლო ბაზის აღწერის ვალდებულება, რომლის საფუძველზეც გადასახადის გადამხდელისთვის გადასახადების და სანქციების დამატებით დაკისრება განხორციელდა.

აღნიშნული ნორმა მოქმედებს მხოლოდ 2025 წლის შემდეგ დარიცხულ პროცენტებზე/საკურსო სხვაობებზე

ყურადღება უნდა გამახვილდეს იმაზე, რომ ჩანაწერის მიხედვით, აღნიშნული ნორმის მოქმედება 2025 წლამდე აღებულ სესხებზე არ იზღუდება, თუმცა ის არ მოქმედებს 2025 წლამდე დარიცხულ პროცენტებზე/სხვაობებზე. ანუ, თუ სესხი აღებულია 2025 წლამდე, თუმცა სასესხო ხელშეკრულება 2025 წლის შემდეგაც ძალაშია, 2025 წლის შემდეგ დარიცხულ პროცენტებთან ან/და საკურსო სხვაობებთან მიმართებაში ეს ნორმა მაინც ძალაშია.

ამასთან,  ამ ჩანაწერის მიხედვით, ყურადღებას იმსახურებს შემდეგი საკითხები:

1. მხოლოდ 2025 წლის შემდგომ დარიცხულ პროცენტებზე/საკურსო სხვაობებზე აქვს საგადასახადო ორგანოს უფლება, რომ სესხის კაპიტალად დაკვალიფიცირება განახორციელოს?
2. თუ ეს ჩანაწერი ნიშნავს იმას, რომ 2025 წლამდე დარიცხულ პროცენტებზე/კურსის სხვაობებზე, მინიმუმ, 3 კრიტერიუმის არსებობის მტკიცების ვალდებულება არ ეკისრება საგადასახადო ორგანოს და აღნიშნული კრიტერიუმების გაუთვალისწინებლად შეუძლია რეკვალიფიკაციის მოხდენა?

ჩემი აზრით და ჩემს ხელთ არსებული ინფორმაციით, ამ ჩანაწერში იგულისხმება ის, რომ საგადასახადო ორგანო შეამოწმებს 2025 წლამდე მიღებულ სესხებსაც, თუმცა, კონტროლირებული ოპერაციის რეკვალიფიკაციის შემთხვევაშიც კი, დამატებითი გადასახადის და სანქციების დაკისრებას არ განახორციელებს 2025 წლამდე დარიცხულ პროცენტებთან/საკურსო სხვაობებთან მიმართებაში.

„ტრანსფერ ფრაისინგის“ ინსტრუქციაში სესხის კაპიტალად რეკვალიფიკაციის კრიტერიუმების შეჯამება

საერთო ჯამში, ზემოთ მოცემული კრიტერიუმების შემოღება კომპანიებისთვის დადებით საკანონმდებლო ცვლილებას წარმოადგენს, რადგან, მათთვის უკვე ცნობილია წინაპირობები, რომელთა არსებობის შემთხვევაში, კომპანიას საგადასახადო რისკები წარმოეშვება.

იმის მიუხედავად, რომ, საკითხების საკმაოდ დიდი ნაწილი სუბიექტურია და ჩამონათვალის არსებობის მიუხედავად, მიღწეული ვერ იქნება სრული საგადასახადო სიცხადე, მინიმუმ, კომპანიებს იმის შესაძლებლობა მაინც გაუჩნდებათ, რომ შედარებით უფრო მარტივად შეაფასონ საგადასახადო რისკები არარეზიდენტი ურთიერთდამოკიდებული პირისგან ან ოფშორში რეგისტრირებული პირისგან მიღებულ სესხთან მიმართებაში.

ნებისმიერ შემთხვევაში, თუ თქვენს კომპანიას განხორციელებული აქვს ან აპირებს განახორციელოს ასეთი კონტროლირებული ოპერაცია (მიიღოს სესხი ურთიერთდამოკიდებული არარეზიდენტი პირისგან ან ოფშორში რეგისტრირებული პირისგან), მნიშვნელოვანია, რომ რჩევა მიიღოთ „ტრანსფერ ფრაისინგის“ მიმართულებით სპეციალიზებული საგადასახადო კონსულტანტისგან, რომელიც შეაფასებს თქვენს რისკებს და რჩევას მოგცემთ იმაზე, თუ როგორ უნდა მოხდეს ასეთი რისკების (არსებობის შემთხვევაში) მინიმალიზება.

[i] შენიშვნა: მოცემულ სტატიაში აქცენტი კეთდება შემთხვევებზე, როდესაც სესხის მიმღები ქართული კომპანიაა და არა-პირიქით, რადგან აღნიშნული შემთხვევები პრაქტიკაში ბევრად უფრო ხშირად გვხვდება.

[ii] კანონში აქცენტი მხოლოდ უცხოურ კომპანიაზეა გაკეთებული (მუხლის 127), თუმცა იმის რისკი, რომ ის არარეზიდენტ ფიზიკურ პირზეც გავრცელდება, რეალურია,  ამიტომ, სტატიაში ორივე შემთხვევას მოვიაზრებთ.