მიწის და მასზე დამაგრებული შენობის/ნაგებობის ერთობლივად მიწოდების დღგ-ით დაბეგვრა-გელა ბარშოვის ბლოგი

https://bm.ge/news/mitsis-da-masze-damagrebuli-shenobisnagebobis-ertoblivad-mitsodebis-dghg-it-dabegvra-gela-barshovis-blogi?utm_medium=paid&utm_source=fb&utm_id=120216501844710416&utm_content=120216501845400416&utm_term=120216501845320416&utm_campaign=120216501844710416&fbclid=IwY2xjawIJlpVleHRuA2FlbQEwAGFkaWQBqxhFgUmJwAEdtaXs5yn3XustixTWbPjmvOFgwCwFXba4ZGi8ZY9VC0SrkfZFWmkVDR33_aem_p9rK5u2N_gzyFmMDKLhMsAმიწის და მასზე დამაგრებული შენობა-ნაგებობის ერთობლივად მიწოდების განსხვავებული შემთხვევები, როდესაც მიწას მყიდველისთვის დამოუკიდებელი მახასიათებელი(ც) გააჩნია

ზემოთ წარმოდგენილი, „შერეული ოპერაციის“ პრინციპი ავტორისთვის გასაგები და მისაღებია, თუმცა, არსებობს მიწისა და მასზე დამაგრებული (ერთ საკადასტრო კოდში მოქცეული) შენობის/ნაგებობის ერთობლივად მიწოდების შემთხვევები, რომლებსაც ზემოთ წარმოდგენილი, შერეული ოპერაციის ლოგიკა არ შეესაბამება. 

მეტი თვალსაჩინოებისთვის, შეგვიძლია 3 ძირითად კატეგორიად დავყოთ მიწისა და შენობის/ნაგებობის ერთობლივად მიწოდების შემთხვევები (ზოგადი კატეგორიები, რომლებიც, რა თქმა უნდა, დამატებით სუბ-კატეგორიებად შეიძლება დაიყოს):

კატეგორია 1. სტანდარტული „შერეული ოპერაცია“ 

ზემოთ აღწერილი სტანდარტული შემთხვევა, როცა შენობა ოპერაციის მთავარი კომპონენტია და განთავსებულია მიწის იმ ფართობზე, რომელიც აუცილებელია ამ შენობის სრულფასოვნად ფუნქციონირებისთვის (ანუ, მყიდველის მთავარი მიზანია შენობით სარგებლობა და მიწას სხვა ფუნქცია არ გააჩნია, გარდა იმისა, რომ შენობის შეუფერხებლად ფუნქციონირება უზრუნველყოს).

კატეგორია 2. შერეული ოპერაცია, სადაც შენობა ძირითადი ნაწილია, თუმცა მიწის გარკვეულ მონაკვეთს მყიდველისთვის დამოუკიდებელი მახასიათებელიც აქვს  

შერეულია ოპერაცია, როცა შენობა  ისევ ოპერაციის მთავარი ნაწილია, თუმცა, იგი განთავსებულია (ერთ საკადასტრო კოდშია მოქცეული) იმაზე მნიშვნელოვნად მეტი ფართობის მიწაზე,  ვიდრე თავად შენობის ფართობია და რაც შენობის ფუნქციონირებისთვის არის საჭირო. ანუ, მიწოდებული მიწის ფართობის  მთლიანი ნაწილი არ არის აუცილებელი შენობის ფუნქციონირებისთვის. მის გარკვეულ ნაწილს დამოუკიდებელი მახასიათებელიც/ფუნქციაც აქვს და მისი გამოყენება შენობისგან დამოუკიდებლადაც არის შესაძლებელი (მისი ყველაზე ეკონომიკურად რაციონალური გამოყენება შენობისგან დამოუკიდებელი ფუნქციონალით გამოყენება იქნებოდა). 

მაგალითი 2

კომპანია X-მა ფიზიკურ პირს მიჰყიდა 400 კვ.მ. სასაწყობე შენობა, რომელიც დამაგრებულია (ერთ საკადასტრო კოდშია მოქცეული) 15 000 კვ.მ. მიწაზე. შენობის მთლიანი ღირებულება დღგ-ის ჩათვლით  472 000 ლარადაა შეფასებული,  მიწის მთლიანი ღირებულება კი  708 000 ლარად (1 კვ.მ.-ის ღირებულება 47,2 ლარი).  ამდენად, ოპერაციის მთლიანი საკომპენსაციო თანხა შეადგენს 1 180 000 ლარს. დადგენილია, რომ 400 კვ.მ. შენობის სრულყოფილად ფუნქციონირებისთვის აუცილებელი და საკმარისია 2000 კვ.მ. ფართობის მიწა. ასევე, დარჩენილი 13 000 კვ.მ. მიწას გააჩნია დამოუკიდებელი მახასიათებელი  და მისი გამოყენება შენობისგან დამოუკიდებლად არის შესაძლებელი (მაგალითად, ახალი შენობის/შენობების აშენება, რეალიზაცია და ა.შ.). ასევე, მყიდველის მიერ განზრახულია 13 000 კვ.მ. მიწის შენობისგან დამოუკიდებლად გამოყენება. 

შეფასება

ავტორის აზრით, მოცემულ შემთხვევაში, ოპერაციის შინაარსის გათვალისწინებით, შესაძლოა დაიბეგროს მხოლოდ 400 კვ.მ. შენობის და 2 000 კვ.მ. მიწის ღირებულება (94 400 ლარი), ჯამში 566 400 ლარი დღგ-ის ჩათვლით (დაშვებით, რომ საკმარისი მტკიცებულებები არსებობს იმის დასადასტურებლად, რომ მხოლოდ 2 000 კვ.მ. მიწაა აუცილებელი შენობის სრულყოფილად ფუნქციონირებისთვის და მყიდველს 13 000 კვ.მ. მიწის შენობისგან დამოუკიდებლად სარგებლობის მიზანი აქვს). 

ავტორის აზრით, ზემოთ აღწერილი „შერეული ოპერაციის“ ლოგიკა მიესადაგება 2 000 კვ.მ. მიწაზე დამაგრებულ 400 კვ.მ. შენობის მიწოდებას. ხოლო, დარჩენილი 13 000 კვ.მ. მიწა, შინაარსობრივად არაა შენობასთან უშუალოდ დაკავშირებული და შენობისგან დამოუკიდებელი მახასიათებლები აქვს. ანუ, 13 000 კვ.მ. მიწის ეკონომიკური ღირებულება  გამომდინარეობს არა შენობიდან, არამედ მისი დამოუკიდებელი მახასიათებლიდან. სწორედ ამ 13 000 კვ.მ. მიწის დამოუკიდებელი მახასიათებლები წარმოადგენს მყიდველისთვის ღირებულს, რის გამოც, მან დამატებითი თანხა გადაიხადა 13 000 კვ.მ. მიწაში.  

ასევე, ავტორის აზრით, უფრო ლოგიკური იქნება, თუ სიტყვა „დამაგრებული“ გაგებული იქნება, როგორც მიწა, რომელიც შენობასთან ერთად, ერთსა და იმავე საკადასტრო კოდშია მოქცეული და ამასთან, აუცილებელია შენობის შეუზღუდავად ფუნქციონირებისთვის. სიტყვა „დამაგრებულია“-ს ინტერპრეტაციისთვის ერთადერთი განმსაზღვრელი ფაქტორი არ უნდა იყოს ერთ საკადასტრო კოდში მოქცევა. 

მყარი მტკიცებულებების საჭიროება

მეორეს მხრივ, ერთია ლოგიკა, რაც სტატიაშია გადმოცემული, თუმცა უმნიშვნელოვანესი და გადამწყვეტია, რამდენად შეძლებს გადასახადის გადამხდელი იმის დადასტურებას, რომ მიწის ნაწილი (13 000 კვ.მ. N2 მაგალითში)  მართლაც არ წარმოადგენს „შერეული ოპერაციის“ კომპონენტს. თუ საკმარისი მტკიცებულებები არ იქნა მოპოვებული, ასეთ შემთხვევაში, მთლიანი მიწის ღირებულების არ დაბეგვრამ გადასახადის გადამხდელისთვის შესაძლოა მნიშვნელოვანი საგადასახადო რისკები გამოიწვიოს. 

ნებისმიერი „ქეისი“ ინდივიდუალურად უნდა იქნას გაანალიზებული საგადასახადო კონსულტანტის მიერ და დასკვნებიც შესაბამისად გამოტანილი. 

თუ მსგავსი „ქეისი“ გაქვთ (ანუ, როცა მისაწოდებელი მიწის მნიშვნელოვანი ნაწილი არ ემსახურება შენობის ფუნქციონირებას და მას დამოუკიდებელი მახასიათებელი გააჩნია) და ამ საკითხზე ოპერაციის განხორციელებამდე (შენობის და მიწის რეალიზაციამდე) იფიქრებთ, მაშინ ყველაზე მარტივი გამოსავალი შეიძლება იყოს, მიწოდებამდე  საჯარო რეესტრში მიწის იმ ფართობის ახალი საკადასტრო კოდით გამოყოფა, რომელიც არაა აუცილებელი შენობის ფუნქციონირებისთვის და ამ მიწის (N2 მაგალითში 13 000 კვ.მ.) შენობისა და ამ შენობასთან უშუალოდ დაკავშირებული მიწისგან (მაგალითში 2000 კვ.მ.)  განცალკევებულად რეალიზაცია (რა თქმა უნდა, საუბარია შემთხვევებზე, როცა ასეთი გაყოფა ოპერაციის შინაარსსაც შეესაბამება).  

თუ ისე მოხდა, რომ მიწოდება უკვე განხორციელებულია საკადასტრო კოდების გამოყოფის გარეშე და თქვენ მაინც მხოლოდ მიწის ნაწილი დაბეგრეთ დღგ-ით (დავუშვათ, რომ შემძენი ჩათვლას ვერ ახორციელებს) და ეს ოპერაცია შემოწმებული იქნა საგადასახადო ორგანოს მიერ, რომელმაც მთლიანი ღირებულება დაბეგრა დღგ-ით (მაგალითში, 400 კვ.მ. შენობის და 15 000 კვ.მ. მიწის ღირებულებების ჯამი), საგადასახადო დავის პროცესში გამოსავლის მოძებნა უფრო რთულადაა შესაძლებელი და გადასახადის გადამხდელის მხრიდან მტკიცება უფრო რთული იქნება, ვიდრე საკადასტრო კოდების მიწოდებამდე გაყოფის შემთხვევაში იქნებოდა. თუმცა, ავტორის აზრით,  საგადასახადო დავას  ასეთ შემთხვევებშიც აქვს აზრი. 

კატეგორია 3. შერეული ოპერაცია, როცა ოპერაციაში ძირითადი კომპონენტი მიწაა, შენობა/ნაგებობა კი შემთხვევითი კომპონენტია უმნიშვნელო ღირებულებით  

ასეთი კატეგორიის „შერეული ოპერაციები“ არის შემთხვევები, როცა მყიდველისთვის მთავარი ღირებულება  აქვს მიწას, მასზე განთავსებულ შენობას კი ან მინიმალური ღირებულება აქვს, (მაგალითად, დაშლის შემთხვევაში, მეორადი აგურების ღირებულება) ან პირიქით, მხოლოდ დამატებით ხარჯებთანაა დაკავშირებული (მაგალითად, დემონტაჟის და გატანის ხარჯები).  

კატეგორია 3-ის მაგალითი უკვე მოცემულია შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2024 წლის 11 მარტის  ბრძანება № 5205-ით დამტკიცებულ მეთოდურ მითითებაში, ამიტომ, მოცემულ სტატიაში  ავტორი ამავე მაგალითს განიხილავს იმავე მეთოდურში მოცემული შეფასებით.

მაგალითი 3 (ციტირება მეთოდური მითითებიდან)

„გადასახადის გადამხდელმა, რომლის საქმიანობა საცხოვრებელი კომპლექსების მშენებლობა და შემდგომში ფართების რეალიზაციაა, დასაბეგრი პირისგან შეისყიდა მიწის ნაკვეთი. საჯარო რეესტრიდან ამონაწერის მიხედვით, აღნიშნულ მიწის ნაკვეთზე განთავსებულია შენობა-ნაგებობა. ამასთან, საგადასახადო შემოწმების დროს, დადგენილია, რომ შესყიდვის მომენტში, მიწაზე ფაქტობრივადაც განთავსებული იყო შენობა-ნაგებობა (მათ შორის, ისეთი შენობა-ნაგებობა, რომელსაც არ გააჩნია არსებითი ეკონომიკური ღირებულება).

გამყიდველმა მიწის ნაკვეთის მიწოდება არ დაბეგრა დღგ-ით. ამასთან, საგადასახადო შემოწმების დროს დადგენილია, რომ აღნიშნულ მიწის ნაკვეთზე გაცემულია ახალი მშენებლობისათვის ვალდებულების/უფლების დამდგენი დოკუმენტი (უფლებამოსილი ორგანოს მიერ გაცემული ნებართვა).“

შეფასება (ციტირება მეთოდური მითითებიდან)

„მოცემულ შემთხვევაში, იქიდან გამომდინარე, რომ საგადასახადო შემოწმების დროს დადგენილია უძრავი ქონების შესყიდვის მიზანი – ახალი საცხოვრებელი კორპუსის აშენება, აღნიშნული ოპერაცია შესაძლებელია დაკვალიფიცირდეს მიწის ნაკვეთის მიწოდებად, შესაბამისად, პირს აღნიშნული ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის ვალდებულება არ უნდა დაეკისროს.“

აღნიშნულ მაგალითსა და მის შეფასებაში კარგად ჩანს, რომ შემოსავლების სამსახური ნაწილობრივ მაინც იზიარებს ავტორის მიერ ზემოთ განვითარებულ ლოგიკას შერეული ოპერაციის პრინციპთან დაკავშირებით და ამ შემთხვევაში, მე-3 კატეგორიის შერეულ ოპერაციაზე ამბობს, რომ თუ შემძენის მიზანი მხოლოდ მიწის გამოყენება იყო და ეს მტკიცებულებებითაც დასტურდება (ამ შემთხვევაში, მტკიცებულებაა მშენებლობის ნებართვა) მაშინ ჩაითვლება, რომ ოპერაციის შინაარსიდან გამომდინარე, მიწის მიწოდება განხორციელდა, რომელიც თავისუფლდება დღგ-ისგან. 

მოყვანილ სიტუაციაში პრობლემატური ის არის, რომ ჯერ ერთი, მოცემული მეთოდური მითითება, ასე ვთქვათ, რთულად დასაყრდენი სამართლებრივი აქტია, რადგან უფრო მეტად არაზოგადი,კონკრეტული მაგალითებია განხილული და თუ, თქვენს „ქეისთან“ შედარებით, მცირე ფაქტი მაინც იქნება განსხვავებული, შესაძლებელია ეს საგადასახადო დავის საფუძველიც გახდეს. ასევე, რაც ყველაზე მნიშვნელოვანია, ზემოთ მაგალითში მოცემულია შემთხვევა, როცა მშენებლობის ნებართვის აღებით უდავოდ დასტურდება მყიდველის მიზანი, რომ მისთვის სწორედ მიწას გააჩნდა ღირებულება და არა-შენობას. 

თუმცა, რეალურ სიტუაციებში, ასეთი აშკარა მტკიცებულებები შეიძლება არ არსებობდეს (მაგალითად, მიწის დემონტაჟი შემოწმების მომენტისთვის არ იყოს განხორციელებული, მშენებლობის უფლება არ იყოს აღებული, მყიდველი არ იყოს მშენებელი კომპანია, შენობას გააჩნდეს გარკვეული ღირებულება (მაგალითად, მეორადი აგურების ღირებულება) და სხვა მცირედით განსხვავებული დეტალის არსებობაც კი საგადასახადო დავის მიზეზი შეიძლება გახდეს საგადასახადო ორგანოსა და გადასახადის გადამხდელს შორის. 

მეტიც, მოცემულ მეთოდურში, პირდაპირ მაგალითშია აღნიშნული, რომ თუ შემოწმების მომენტში არც შენობის დემონტაჟი იყო განხორციელებული და არც მშენებლობის უფლება იყო მოპოვებული, მაშინ მთლიანი ოპერაცია დაიბეგრება დღგ-ით (იმის მიუხედავადაც თუ შენობას არაარსებითი ღირებულება გააჩნია). 

მაგალითი 4 (ციტირება მეთოდური მითითებიდან)

„გადასახადის გადამხდელმა, რომლის საქმიანობა საცხოვრებელი კომპლექსების მშენებლობა და შემდგომში ფართების რეალიზაციაა, დასაბეგრი პირისგან შეისყიდა მიწის ნაკვეთი. საჯარო რეესტრიდან ამონაწერის მიხედვით, აღნიშნულ მიწის ნაკვეთზე განთავსებულია შენობა-ნაგებობა. ამასთან, საგადასახადო შემოწმების დროს დადგენილია, რომ შესყიდვის მომენტში მიწაზე ფაქტობრივადაც განთავსებული იყო შენობა-ნაგებობა (მათ შორის, ისეთი შენობა-ნაგებობა, რომელსაც არ გააჩნია არსებითი ეკონომიკური ღირებულება).

გამყიდველმა მიწის ნაკვეთის მიწოდება არ დაბეგრა დღგ-ით. ამასთან, საგადასახადო შემოწმების დროს დადგენილია, რომ მყიდველს არ განუხორციელებია მიწაზე განთავსებული შენობა-ნაგებობის დემონტაჟი. აღსანიშნავია, რომ აღნიშნულ მიწის ნაკვეთზე არ არის გაცემული ახალი მშენებლობისათვის ვალდებულების/უფლების დამდგენი დოკუმენტი (უფლებამოსილი ორგანოს მიერ გაცემული ნებართვა.)“

შეფასება (ციტირება მეთოდურიდან)

„იქიდან გამომდინარე, რომ აღნიშნულ მიწის ნაკვეთზე არ განხორციელებულა შენობა-ნაგებობის დემონტაჟი და არც ახალი მშენებლობისთვის ვალდებულების/უფლების დამდგენი დოკუმენტი (უფლებამოსილი ორგანოს მიერ გაცემული ნებართვა) არ არის გაცემული, აღნიშნული ოპერაცია ვერ დაკვალიფიცირდება მხოლოდ მიწის ნაკვეთის მიწოდებად. შესაბამისად, მიწოდების ოპერაცია ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას.“

ამ მაგალითიდან კარგად ჩანს, რომ საგადასახადო ორგანო მხოლოდ აშკარა მტკიცებულებების საფუძველზეა მზად ოპერაცია შინაარსის საფუძველზე შეაფასოს და დღგ-ით არ დაბეგროს მიწის და მასზე დამაგრებული შენობის მიწოდება. ხაზგასასმელია, რომ მოცემულ შეფასებაში დაკონკრეტებული არ არის, ოპერაცია მთლიანად დაექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას, თუ მხოლოდ ნაწილობრივ. 

ამიტომ, თუ მსგავსი ოპერაციის განხორციელებას გეგმავთ და ობიექტური საფუძველი გაქვთ იფიქროთ, რომ მიწის და შენობის ერთობლივად მიწოდების ოპერაცია მთლიანად ან ნაწილობრივ მაინც გასათავისუფლებელია დღგ-ისგან, მიზანშეწონილია, რომ ჯერ საგადასახადო კონსულტანტმა ჩაატაროს დეტალური ანალიზი  და შესაბამისი რჩევა მოგცეთ იმის თაობაზე, თუ რა მტკიცებულებები უნდა მოაგროვოთ, რაზე შეიძლება მოგედავოთ საგადასახადო ორგანო და ზოგადად, გამოსავალთან  დაკავშირებით.

ზოგჯერ, შეიძლება ყველაზე სწორი და უსაფრთხო გამოსავალი წინასწარი გადაწყვეტილების მოთხოვნა იყოს, განსაკუთრებით, თუ გასაყიდი მიწის ღირებულება მაღალია. ზოგჯერ კი შესაძლოა უკეთესი გამოსავალი არც არსებობდეს, გარდა მთლიანი ღირებულების უბრალოდ დაბეგვრისა. ნებისმიერ შემთხვევაში, ყველა „ქეისი“ ინდივიდუალურად უნდა შეფასდეს და მხოლოდ ამის შემდეგ იქნას მიღებული საუკეთესო გადაწყვეტილება.  

აღსანიშნავია ისიც, რომ მოცემულ მეთოდურში დიდი აქცენტია გაკეთებული საპირისპირო „ქეისებზე“, როცა გადასახადის გადამხდელი, კოდექსის 169-ე მუხლის საფუძველზე (გადასახადისგან თავის არიდების მიზნით), იყენებს მიწის მიწოდების დღგ-ით დაბეგვრის უფლებას, საგადასახადო ორგანო კი  ამას აღკვეთს. სტატიაში მსჯელობა არ იყო წარმართული ამ მიმართულებით.   

მიწის და მასზე დამაგრებული შენობა/ნაგებობის მიწოდების დღგ-ით დაბეგვრა-შეჯამება

საგადასახადო კოდექსში აღნიშნულია, რომ მიწის ნაკვეთის და მასზე დამაგრებული შენობის/ნაგებობის ერთობლივად მიწოდება შენობის/ნაგებობის მიწოდებად განიხილება. ეს ჩანაწერი ნიშნავს, რომ ასეთი მიწოდებისას, მიწის ღირებულებაც მთლიანად უნდა დაიბეგროს დღგ-ით. პრაქტიკის მიხედვით, ტერმინი „მასზე დამაგრებული“ გაგებულია, როგორც საჯარო რეესტრის ამონაწერში შენობის და მიწის ერთი და იგივე საკადასტრო კოდში მოქცევა. თუმცა, ავტორის აზრით, თუ საკითხს შინაარსობრივად ჩავუღრმავდებით, დავასკვნით, რომ ასეთი მიდგომა  ყველა შემთხვაზე არ უნდა გავრცელდეს (მიწის მთლიანი ღირებულების დღგ-ით დაბეგვრა) და რომ, ყველა ასეთი მიწოდების შემთხვევა ინდივიდუალურ ანალიზს მოითხოვს. 

მოცემულ სტატიაში, შენობის და იმავე საკადასტრო კოდში მოქცეული მიწის მიწოდების შემთხვევების 3 პირობითი კატეგორია გამოიყო, საიდანაც კატეგორია 1 არის სტანდარტული შერეული ოპერაცია, სადაც მართლაც მიწის მთლიანი ღირებულება უნდა დაიბეგროს დღგ-ით, ხოლო კატეგორია 2-ში უნდა დაიბეგროს მიწის მხოლოდ ის ნაწილი, რაც აუცილებელია შენობის სრულფასოვნად ფუნქციონირებისთვის, კატეგორია 3-ში კი ოპერაცია საერთოდ არ უნდა დაიბეგროს დღგ-ით (ან შენობის ძალიან უმნიშვნელო ღირებულება უნდა დაიბეგროს). რა თქმა უნდა, ზემოთ მოცემული მსჯელობა არის ზოგადი და ეფუძნება დაშვებებს. ყველა „ქეისს“ კი სჭირდება ინდივიდუალური ანალიზი და მხოლოდ სიღრმისეული ანალიზის და საკმარისი მტკიცებულებების მოგროვების შემთხვევაშია შესაძლებელი იმაზე ფიქრი, რომ ასეთი ოპერაციის მთლიანი ღირებულება არ დაიბეგროს დღგ-ით. მოკლედ რომ ვთქვათ, საკმაოდ დელიკატური და საფრთხილო საკითხია. 

ავტორის შესახებ: გელა ბარშოვი, გამოცდილი საგადასახადო კონსულტანტი, სპეციალიზებული ქართულ და საერთაშორისო საგადასახადო კანონმდებლობაში, საკონსულტაციო და საბუღალტრო კომპანია „თიფი სოლუშენის“ დამფუძნებელი. 

Email: Gela.barshovi@tpsolution.ge თიფი სოლუშენის საკონტაქტო ფორმა: https://tpsolution.ge/ka/contact-2/

სტატიია ასევე განთავსებულია bm.ge-ზე