ამჟამად, საქართველოს მთავრობას „შემოსავალზე და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმება“ (ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება) 56 ქვეყანასთან აქვს გაფორმებული. მსგავსი საერთაშორისო ხელშეკრულებები საგადასახადო კანონმდებლობის ნაწილია. მათი მიზანია საქართველოსა და ხელშეკრულების მეორე მხარე ქვეყნის რეზიდენტ პირებს შორის ბიზნეს-ტრანზაქციის განხორციელებისას (საქონლის მიწოდება, მომსახურების გაწევა, სესხის გაცემა და ა.შ.) განისაზღვროს, რომელმა ქვეყანამ უნდა დაბეგროს ამ ოპერაციისგან მიღებული შემოსავალი (ან მოგება) და რა ოდენობით.
ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება
ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება საგადასახადო შეღავათს ხშირად ანიჭებს საქართველოს რეზიდენტ პირებს, რომლებიც საკომპენსაციო თანხას იმ ქვეყნის რეზიდენტ კომპანიებს ან ფიზიკურ პირებს უხდიან, რომელთანაც საქართველოს ასეთი ხელშეკრულება აქვს გაფორმებული. მაგალითად, ქართულმა კომპანიამ რომ გერმანულ კომპანიას აუნაზღაუროს საქართველოში არსებული უძრავი ქონების შეფასების დისტანციური მომსახურება, საქართველოს საგადასახადო კოდექსით ასეთი განაცემი გადახდის წყაროსთან 10%-ის ოდენობით იბეგრება, ხოლო ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებით, შესაძლებელია შეღავათით სარგებლობა და ასეთი განაცემის წყაროსთან არ დაბეგვრა (ამისთვის აუცილებელია, რომ გერმანული კომპანიის შესაბამისი რეზიდენტობის ცნობა არსებობდეს. ასევე მნიშვნელოვანია, რომ ასეთმა მომსახურებამ საქართველოში მუდმივი დაწესებულება არ წარმოქმნას).
გასათვალისწინებელია, რომ ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებები სრულ საგადასახადო შეღავათს ყოველთვის არ გვანიჭებს. მათ სწორად გამოყენებას გარკვეული სპეციალური ცოდნა სჭირდება. წინააღმდეგ შემთხვევაში, გადასახადისგან გათავისუფლების ნაცვლად, ასეთი ხელშეკრულებების გამოყენებამ შესაძლოა საგადასახადო სანქციები გამოიწვიოს. მაგალითად, უნდა ვიცოდეთ, რა შემთხვევაში და რა ოდენობით გვენიჭება საგადასახადო შეღავათი, რა პროცედურების დაცვაა საჭირო, რომ ვისარგებლოთ მათით და რა რისკებს უკავშირდება ასეთი საერთაშორისო ხელშეკრულებების გამოყენება. საგულისხმოა, რომ სხვადასხვა ტიპის შემოსავალზე გათავისუფლების/დაბეგვრის სხვადასხვა პრინციპი მოქმედებს. ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებების სარგებლობაზე უფრო დეტალური ინფორმაციისთვის იხილეთ ჩემი სტატია.
2019 და 2020 წლებში, რამდენიმე ხელშეკრულებაში გარკვეული ცვლილებები შევიდა. მათი ცოდნა აუცილებელია ბიზნესის წარმომადგენლებისათვის. ცვლილებები განხილულია მოცემულ სტატიაში, რომელშიც განსაკუთრებული აქცენტი გაკეთდება ყველაზე მნიშვნელოვან, ახალ ჩანაწერზე. ეს უკანასკნელი შესაძლოა მნიშვნელოვანი საგადასახადო რისკის გამომწვევი მიზეზი გახდეს ბევრი კომპანიისთვის.
ცვლილებები განხორციელდა მრავალმხრივ საგადასახადო კონვენციაზე (Multilateral Convention-MLI)
ცვლილებები განხორციელდა მრავალმხრივ საგადასახადო კონვენციაზე (Multilateral Convention-MLI) საქართველოს მთავრობის ხელმოწერით. ამჟამად ცვლილებები და სინთეზირებული ტექსტი ფინანსთა სამინისტროს ოფიციალურ ვებ-გვერდზე ასახულია რვა სახელმწიფოსთან მიმართებაში, რომლებიცაა სერბეთი, დიდი ბრიტანეთი, ინდოეთი, სლოვენია, ლუქსემბურგი, ფინეთი და ირლანდია. უახლოეს მომავალში, ასეთივე ცვლილება კიდევ 26 ქვეყანასთან დადებულ ხელშეკრულებაში განხორციელდება.
რას უკავშირდება ცვლილებები
MLI-ით გამოწვეული ცვლილების იდენტიფიცირება ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებებში მარტივად შეიძლება, რადგანაც ისინი მართკუთხედებითაა მონიშნული. თითოეული ხელშეკრულების დასაწყისში აღწერილია ცვლილების წინაპირობები და ძალაში შესვლის თარიღი ხელშეკრულების მხარე თითოეული სახელმწიფოს შემთხვევაში.
ცვლილებები შესულია ხელშეკრულების პრეამბულაში, სადაც აღნიშნულია, რომ ასეთი ხელშეკრულების მიზანია ორმაგი დაბეგვრისგან თავის არიდება ისე, რომ ორმაგი დაუბეგვრელობა არ განხორციელდეს. თავიდანვე ხაზი ესმება იმ გარემოებას, რომ ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების გამოყენება არ უნდა მოხდეს არაკეთილსინდისიერად და ამ ხელშეკრულების მიზანია ორმაგი დაბეგვრისა და დაუბეგვრელობისგან თავის არიდება.
ცვლილებები შევიდა ორმხრივი შეთანხმების პროცედურებშის (Mutual Agreement Procedures-MAP) მუხლშიც, რომელიც ჯერჯერობით ჩვენი ქვეყნისთვის გამოუყენებელია (ამ მუხლის გამოყენებისთვის საჭირო შიდა პროცედურები არ არის შემუშავებული და გამოქვეყნებული). შესაბამისად, მასზე არ შევჩერდები.
ცვლილება-PPT
აღნიშნულ რვა ხელშეკრულებაში განხორციელებული ყველაზე საყურადღებო ცვლილება გახლავთ ე.წ. PPT-Principle Purpose Tax დებულების დამატება ხელშეკრულებებში, რომელიც ქართულად ითარგმნება, როგორც „დებულება ძირითადი მიზნების ტესტის თაობაზე“. აღნიშნული დებულების მიზანია ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების ბოროტად გამოყენების აღკვეთა და გამოიყურება ასე:
„[შეთანხმების] ნებისმიერი დებულების მიუხედავად, მის ფარგლებში გათვალისწინებული შეღავათი არ ვრცელდება შემოსავლის ან კაპიტალის ნაწილზე, თუ ყველა შესაბამისი ფაქტისა და გარემოების გათვალისწინებით დასაბუთებულად დგინდება, რომ ნებისმიერი სქემის ან ტრანზაქციის, რომლის შედეგადაც, (პირდაპირ ან არაპირდაპირ) მიიღება ეს შეღავათი, ერთ-ერთი ძირითადი მიზანი იყო ამ შეღავათით სარგებლობა, გარდა იმ შემთხვევებისა, როდესაც დასტურდება, რომ ამგვარ გარემოებებში აღნიშნული შეღავათის მინიჭება [შეთანხმების] შესაბამისი დებულებების არსსა და მიზანს შეესაბამება.“
სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ, აღნიშნული დებულების მიხედვით, თუ ტრანზაქცია ისეა დაგეგმილი, რომ შესაბამისი ფაქტებით დგინდება ტრანზაქციის მხარეების ერთ-ერთი მთავარი მიზანი – ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებების საშუალებით საგადასახადო შეღავათებით მიღება – მაშინ საგადასახადო ორგანოებს უფლება აქვთ, აღნიშნულ შეღავათზე პირებს უარი უთხრან და დეკლარაციების კორექტირება (გადასახადის და სანქციის დარიცხვა) განახორციელონ.
მოვიყვანოთ და განვიხილოთ მაგალითი:
ბრიტანეთის ვირჯინიის კუნძულები ოფშორულ ზონას წარმოადგენს. ქართული კანონდებლობით, საგადასახადო აგენტის მიერ ვირჯინიის კუნძულების რეზიდენტისთვის გადახდილი პროცენტები გადახდის წყაროსთან საქართველოში 15%-ით იბეგრება. ნიდერლანდების რეზიდენტისთვის გადახდილი პროცენტი კი 5%-ით იბეგრება, რომლის 0%-მდე დაყვანაც შესაძლებელია ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების გამოყენებით. თუ ვირჯინის კუნძულებზე რეგისტრირებული კომპანია პირდაპირ ქართულ კომპანიაზე გასცემს სესხს, იგი მისაღები საპროცენტო სარგებლის მხოლოდ 85%-ს მიიღებს, რადგანაც 15% ბიუჯეტში გადასახადის სახით გადაიხდება. აღნიშნულ ტრანზაქციაში ნიდერლანდური კომპანიის ჩართვით, ასეთ ოპერაციაზე გადასახადის დაყვანა თითქმის 0-მდეც შეიძლება, რადგან პროცენტის ნიდერლანდური კომპანიისთვის გადახდის შემთხვევაში საქართველოში წყაროსთან დასაკავებელია 0% (ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების გამოყენებით), ასევე, წყაროსთან დაკავების ვალდებულება არც ნიდელანდურ კომპანიას წარმოეშვება, როცა თანხას ოფშორულ კომპანიას აუნაზღაურებს.
სქემა შემდეგნაირად გამოიყურება:
სესხის გაცემა:
ოფშორი→ ნიდერლანდები→საქართველო
პროცენტის გადახდა:
საქართველო→ნიდერლანდები→ოფშორი
აღნიშნულის საპირწონედ, საგადასახადო ორგანოს ხელში არსებული ბერკეტი იყო ე.წ. „ბენეფიციური მფლობელის პრინციპი.’’ ე.ი., საგადასახადო ორგანომ უნდა დაასაბუთოს, რომ ნიდერლანდები საპროცენტო შემოსავლის საბოლოო მიმღები არ იყო და ამ შემოსავლის რეალური ბენეფიციარი ოფშორული კომპანიაა. ხშირ შემთხვევაში, ეს ყოველივე საგადასახადო ორგანოს მტკიცების დიდ ტვირთს აკისრებდა და მყარი არგუმენტების და მტკიცებულებების საჭიროება გადასახადებისა და სანქციების დარიცხვას ართულებდა.
PPT-ის პრინციპიც „ბენეფიციური მფლობელის პრინციპის“ მსგავსია. განსხვავება იმაშია, რომ იგი შედარებით მსუბუქ მტკიცების ტვირთს აკისრებს საგადასახადო ორგანოს და უადვილებს დარიცხვის განხორციელებას, რადგან, როგორც წესი, იმის დადასტურება უფრო მარტივია, რომ ტრანზაქციაში ნიდერლანდების ჩართვის ერთ-ერთი მთავარი მიზანი გადასახადების შემცირება იყო, ვიდრე იმის დამტკიცება, რომ ნიდერლანდურ კომპანიას საქართველოდან მიღებული შემოსავლის საბოლოო განკარგვის უფლება არ გააჩნდა, შესაბამისად ბენეფიციური მფლობელი არ იყო.
ზემოთ მოყვანილი მაგალითის მიხედვით, PPT-ის გამოყენების შემთხვევაში, ქართული კომპანია 0%-ის ნაცვლად დაიბეგრებოდა 15%-ით, ასევე საწარმოს სანქცია (დეკლარაციაში თანხის შემცირებისთვის) და საურავი (საგადასახადო ბარათზე საკმარისი ოდენობით ზედმეტობის არარსებობის შემთხვევაში) დაერიცხებოდა.
უფრო მარტივი ენით რომ ვთქვათ PPT-ის პრინციპმა შესაძლოა საგადასახადო ვალდებულებები დაუმძიმოს ისეთი კომპანიებს, რომლებსაც არარეზიდენტები უხდიან სესხის პროცენტს, დივიდენდს, როიალტს ან მომსახურების ღირებულებას. თუმცა, რა თქმა უნდა, ყველა შემთხვევას ინდივიდუალური ანალიზი ესაჭიროება.
შენიშვნა: მოყვანილი მაგალითი საილუტრაციო ხასიათისაა და არ ნიშნავს, რომ მსგავსი სქემის არსებობის შემთხვევაში, PPT-ის გამოყენება და გადასახადის დარიცხვა ყოველთვის მართლზომიერია. ყოველი სიტუაცია საგადასახდო ორგანოს მხრიდან მოითხოვს მყარ არგუმენტებს და მტკიცებულებებს, რომლებიც ცალსახად მიუთითებენ, რომ ოპერაცია საგადასახადო ტვირთის შემცირების მიზანს ემსახურება.
შეჯამება
საქართველოს მთავრობის მიერ ხელმოწერილი ამ დროისთვის ძალაში მყოფი 56 ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებიდან უახლოეს მომავალში 34 ხელშეკრულებაში შევა ცვლილებაბი (რვა მათგანი უკვე ასახულია www.mof.ge-ზე). უმთავრესი ცვლილება არის ე.წ. PPT (განმარტება იხილეთ ზემოთ), რომლის მიხედვითაც, საგადასახადო ორგანოს შედარებითი ნაკლები მტკიცების ტვირთით შეუძლია გააუქმოს გადასახადის გადამხდელის ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებით მიღებული საგადასახადო შეღავათი, თუ დადგინდება, რომ კონკრეტული ბიზნეს-სქემის არსებობის ერთ-ერთი მთავარი მიზანი გადასახადების შემცირება იყო, რამაც შესაძლოა ავტომატურად გამოიწვიოს დამატებითი გადასახადებისა და სანქციების დარიცხვა.
ავტორის შესახებ: გელა ბარშოვი არის საგადასახადო კონსულტანტი, სპეციალიზებული როგორც ქართული, ასევე საერთაშორისო საგადასახადო კანონმდებლობის მიმართულებაში. 2019 წლიდან გელა საკონსულტაციო და აუდიტორული კომპანია „თიფი სოლუშენის“ მმართველი პარტნიორია. სტატიასთან დაკავშირებით ან/და საგადასახადო კონსულტაციის მომსახურების მისაღებად მას შეგიძლიათ მიმართოთ მაილზე gela.barshovi@tpsolution,ge.