2021 წლის იანვრიდან საგადასახადო კოდექსის დღგ-ის კარში მნიშვნელოვანი, მასშტაბური ცვლილებები შევიდა ძალაში. მათ შორის, დღგ-ის ახალი წესების შესაბამისად, განსახვევბულად განიმარტა „მომსახურების გაწევის ადგილი“ დღგ-ის მიზნებისთვის. მოცემულ სტატიაში განხილული იქნება დღგ-ის მიზნებისთვის მომსახურების გაწევის ადგილის განსაზღვრის ზოგადი წესები 2021 წლამდე და 2021 წლის შემდგომ მოქმედი საკანონმდებლო ნორმების შესაბამისად.
რატომ არის მნიშვნელოვანი „მომსახურების გაწევის ადგილი“ ?
საქართველოს საგადახადო კანონმდებლობის შესაბამისად, დღგ-ით (ასევე, უკუდაბეგვრის დღგ-ით) იბეგრება ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში საქართველოს ტერიტორიაზე საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა. შესაბამისად, იმისთვის რომ განვსაზღვროთ ოპერაცია დღგ-ით (ან უკუდაბეგვრის დღგ-ით) დასაბეგრი არის თუ არა, პირველ რიგში უნდა განვსაზღვროთ, ეს ოპერაცია საქართველოს ტერიტორიაზეა გაწეული თუ არა.
როცა ოპერაციის ორივე მხარე საქართველოს რეზიდენტია (მაგალითად, ერთმა ქართულმა კომპანიამ მეორე ქართულ კომპანიას გაუწია მომსახურება), ცხადია, რომ ასეთი მომსახურება, უმეტეს შემთხვევაში, წარმოადგენს საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეულს. მომსახურების გაწევის ადგილის დადგენა მაშინ წარმოადგენს გამოწვევას, როდესაც საქართველოს რეზიდენტი მომსახურებას უწევს არარეზიდენტ პირს ან/და პირიქით, არარეზიდენტი პირი უწევს მომსახურებას საქართველოს რეზიდენტს.
ასეთ შემთხვევაში, ვხელმძღვანელობდით კოდექსის 2021 წლამდე არსებული რედაქციის 166-ე მუხლით, რომელიც განსაზღვრავდა მომსახურების გაწევა საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელდა თუ-არა, შესაბამისად უნდა დაბეგრილიყო დღგ-ით (ან უკუდაბეგვრის დღგ-ით) თუ-არა. სწორედ ხსენებული 166-ე მუხლი შეიცვალა 2021 წლიდან და ცვლილებები საკმაოდ რადიკალურია. საკანონმდებლო ნორმის ნუმერაციასთან ერთად, ფაქტობრივად, მთლიანად იცვლება მომსახურების გაწევის ადგილის განსაზღვრის პრინციპი.
კერძოდ, 2021 წლამდე რედაქციით, თუ მომსახურების გამწევი და მიმღები პირები სხვადასხვა სახელმწიფოში არიან რეგისტრირებულნი (ერთი საქართველოს რეზიდენტია, მეორე კი-არარეზიდენტი), მომსახურების გაწევის ადგილად ითვლება ადგილი, სადაც მომსახურების მიმღებია რეზიდენტი. თუმცა ეს ნორმა მოქმდებებს მხოლოდ კონკრეტული ტიპის სერვისებზე, რომლებიც 166-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის „დ“ ქვეუპუნქტში იყო ჩამოთვლილი.
კერძოდ, 166-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტში მითითება იყო გაკეთებული სერვისების შემდეგ ჩამონათვალზე:
დ.ა) პატენტების, ლიცენზიების, სავაჭრო მარკების, საავტორო უფლებების ან სხვა მსგავსი არამატერიალური აქტივის გადაცემა;
დ.ბ) საკონსულტაციო, იურიდიული, საბუღალტრო, საინჟინერინგო და სხვა მსგავსი მომსახურების გაწევა, აგრეთვე მონაცემებისა და ინფორმაციის დამუშავება–მიწოდება; დ.გ) პერსონალით უზრუნველყოფა;
დ.დ) მოძრავი ქონების იჯარით გადაცემა, გარდა სატრანსპორტო საშუალებების იჯარისა;
დ.ე) სარეკლამო მომსახურება;
დ.ვ) ბიზნესსაქმიანობისგან ან ამ ქვეპუნქტში აღწერილი უფლების გამოყენებისგან თავის შეკავების ვალდებულება;
დ.ზ) ფინანსური და დაზღვევის ოპერაციები, მათ შორის, გადაზღვევა;
დ.თ) სატელეკომუნიკაციო, რადიო– და ტელემაუწყებლობის მომსახურება;
დ.ი) ელექტრონულად გაწეული მომსახურება;
დ.კ) მომსახურების გაწევა შუამავლის მეშვეობით, რომელიც მოქმედებს სხვა პირის დავალებით და მონაწილეობს ამ ქვეპუნქტში აღწერილი მომსახურების გაწევაში;
ე) იმ პირის ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელების ადგილი, რომელიც ეწევა მომსახურებას.
სხვა სიტყვებით, მომსახურების მიმღების ქვეყანა განმსაზღვრელი კრიტერიუმი იყო მოხლოდ ზემოთ მოცემულ სერვისებთან მიმართებაში.
მაგალითი 1
ქართულმა კომპანია X-მა 2020 წელს ფრანგულ კომპანია Y-ს გაუწია 20 000 ლარის ღირებულების საკონსულტაციო მომსახურება და 10 000 ლარის ღირებულების მთარგმნელობითი მომსახურება.
მაგალითის შეფასება
მოცემულ მაგალითში საკონსულტაციო მომსახურება არ დაიბეგრება დღგ-ით, რადგან არ ითვლება საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეულად. ასეთი მოსახურება 166. (1)-ე მუხლის „დ“ ქვეპუნქტში მოცემულ ჩამონათვალში ხვდება, შესაბამისად, ამ მომსახურებაზე მოქმედებს ზემოთ აღნიშნული პრინციპი, რომლის მიხედვითაც მომსახურების გაწევის ადგილია ქვეყანა, სადაც მომსახურების მიმღები არის რეგისტრირებული (ან საიდანაც იმართება), მოცემულ შემთხვევაში საფრანგეთი.
იგივე პრინციპი არ გამოიყენება მთრაგმნელობით მომსახურების მიმართ, რადგან ასეთი მომსხურება არ ხვდება 166-ე მუხლის „დ“ ქვეპუნქტში მოცემულ ჩამონათვალში, შესაბამისად ეს მომსახურება, სავარაუდოდ, დაიბეგრება-დღგ-ით. გარდა იმ შემთხვევისა, თუ მთარგმნელობითი მომსახურება არ მოექცევა ზემოთ, „დ.ბ“ ქვექვეპუნქტში მონიშნულ „და სხვა მსგავსი მომსახურების“ კატერგორიაში.
საყურადღებოა, რომ მოცემული ჩანაწერი (და სხვა მსგავსი მომსახურება) მუდმივად დავის და მრავალმხრივი ინტერპრეტაციის საგანს წარმოადგენდა. შედეგად: ქალთული კომპანია X , სავარაუდოდ, დღგ-ით დაბეგრავს 10 000 ლარის ოპერაციას, მიუხედავად იმისა, რომ ე.წ. „მომსახურების ექსპორტი“ განხორციელდა.
მაგალითი 2
პირობები საპირისპიროა, რაც პირველ მაგალითში:
ფრანგულმა კომპანია Y-მა 2020 წელს ქართულ კომპანია X-ს გაუწია 20 000 ლარის ღირებულების საკონსულტაციო მომსახურება და 10 000 ლარის ღირებულების მთარგმნელობით მომსახურება.
მაგალითის ანალიზი
აღნიშნულ შემთხვევაში უკუდაბეგვრის დღგ-ით დაბეგვრას დაექვემდებარება საკონსულტაციო მოსმახურება (მიმღები საქართელოს რეზიდენტია, შესაბამისად მოსმახურების გაწევის ადგილი საქართველოა), ხოლო მთარგმნელობით მომსახურება ჩაითვლება რომ გაწეულია საქართველოს ტერიტორიის გარეთ, შესაბამისად ეს მომსახურება სავარაუდოდ არ დაექვემდებარება უკუდაბეგვრას (გარდა იმ შმეთხვევისა, თუ „სხვა მსგავსი მომსახურების“ კატეგორიაში არ მოექცევა).
შენიშვნა: მოცემული მაგალითები საილუსტრაციო ხასიათისაა და ეფუძნება მხოლოდ 166. (1) მუხლის „დ“ ქვეპუნქტის იურიდიულ ანალიზს საგადასახადო ორაგნოში არსებული პრაქტიკის კვლევის/მიმოხილვის გარეშე.
როგორ შეიცვალა აღნიშნული მუხლი?
„მომსახურების გაწევის ადგილის“ განსაზღვრის ზოგადი წესი ახალი რედაქციით (ზოგადი წესები)
(ახალი რედაქციის მუხლი 1621. 3.): მომსახურების გაწევის ადგილის განსაზღვრის ზოგადი წესი (რომელიც ზოგ შემთხვევაში ზუსტდება ამავე მუხლის სხვა ნაწილებში მოცემული სპეციალური წესებით) არის შემდეგი:
თუ მომსახურება გაწეულ იქნა არამეწარმე ფიზიკური პირისთვის (B to C, Business to Consumer ტრანზაქცია), მაშინ მომსახურების გაწევის ადგილად ითვლება მომსახურების გამწევის დაფუძნების ადგილი.
ზემოთ მოცემული წესის მიხედვით, მაგალითად, თუ მომსახურება ქართულმა კომპანიამ გაუწია არარეზიდენტ ფიზიკურ პირს (B to C), ჩაითვლება, რომ მომსახურების გაწევის ადგილია საქართველო (სადაც მომსახურების გამწევია დაფუძნებული).
ხოლო თუ მომსახურების მიმღებია დასაბეგრი პირი (B to B, Business to Business ტრანზაქცია), მაშინ მომსახურების გაწევის ადგილად ითვლება მომსახურების მიმღების დაფუძნების ადგილი.
ზემოთ მოცემული წესის მიხედვით, მაგალითად, თუ მომსახურება ქართულმა კომპანიამ გაუწია არარეზიდენტ კომპანიას (B to B) ჩაითვლება, რომ მომსახურების გაწევის ადგილია საქართველოს ფარგლებს გარეთ ტერიტორია (სადაც მომსახურების მიმღებია დაფუძნებული).
დასაბეგრი პირის (B-Business) განმარტებაა:
„დღგ-ით დასაბეგრ პირად (შემდგომ − დასაბეგრი პირი) განიხილება ნებისმიერი პირი, რომელიც ნებისმიერ ადგილზე დამოუკიდებლად ახორციელებს ნებისმიერი სახის ეკონომიკურ საქმიანობას, მიუხედავად ამ საქმიანობის მიზნისა და შედეგისა.“
„მომსახურების გაწევის ადგილის განსაზღვრის მიზნისთვის, პირი (გარდა არამეწარმე ფიზიკური პირისა) დასაბეგრ პირად განიხილება მისთვის გაწეულ ნებისმიერ მომსახურებასთან დაკავშირებით.“
მნიშვნელოვანია იმის აღნიშვნა, რომ ზემოთ მოცემული განმარტების მიხედვით, იმისათვის რომ პირი დაკვალიფიცირდეს, როგორც „დასაბეგრი პირი“ არაა აცულიებელი, რომ ეს პირი იყოს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული. დასაბეგრი პირია ეკონომიკური საქმიანობის დამოუკიდებლად და რეგულარულად განმახორციელებელი ნებისმიერი პირი (არა მხოლოდ საქართველოს რეზიდენტზეა საუბარი), გარდა არამეწარმე ფიზიკური პირისა (სხვა გამონაკლისები ჯერ ცნობილი არ არის).
ზემოთ მოცემული მაგალითი1-ის და მაგალითი2-ის ანალიზი საკანონმდებლო ცვლილების გათვალისწინებით
ახალი საკანონმდებლო ნორმის შესაბამისად, ზემოთ მოცემულ მაგალით 1-ში ქართული კომპანიის მიერ გაწეული საკონსულტაციო და მთარგმნელობითი მომსახურება მთლიანად გათავისუფლდება დღგ-ისგან, რადგან მიმღები დასაბეგრი პირია და ის საქართველოში არაა დაფუძნებული.
მაგალით 2-ში ფრანგული კომპანია Y-ის მიერ ქართული კომპანია X-სთვის გაწეული მომსახურება მთლიანად (30 000 ლარი) დაიბეგრება უკუდაბეგვრის დღგ-ით საქართველოში, რადგან მომსახურების მიმღები დასაბეგრი პირია და ის დაფუძნებულია საქართველოში.
სხვა სიტყვებით, ახალი წესი, 2021 წლამდე არსებული რედაქციასთან შედარებით, ზრდის უკუდაბეგვრის დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების შემთხვევებს, როცა არარეზიდენტი პირი საქართველოს რეზიდენტ დასაბეგრ პირს უწევს მომსახურებას. მეორე მხრივ, ახალი წესი ამცირებს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციების რაოდენობას, როცა საქართველოს რეზიდენტები მომსახურებას უწევენ არარეზიდენტებს. კერძოდ, ზოგადი წესის მიხედვით, (გარდა სპეციალური წესებისა) უმეტეს შემთხვევაში, თუ ქართული კომპანია მომსახურებას უწევს უცხოურ კომპანიას, ასეთი მომსახურება არ დაიბეგრება დღგ-ით (ჩათვლის მიღების უფლება ნარჩუნდება).
აღსანიშნავია, რომ გამოწვევად რჩება საკითხი, პტაქტიკაში როგორ მოხდება მოცმეული ნორმების იმპლემენტაცია. კერძოდ, ვის დაეკისრება მტკიცების ტვირთი და რა კრიტერიუმებით განისაზღვრება, მომსახურების მიმღები უცხოელი არის ბიზნესი (B to B) თუ საბოლოო მომხმარებელი (B to C). ჩემი აზრით, შედარებით მარტივად უნდა იყოს საქმე, როცა მიმღები იმ სამართლებრივი ფორმის ბინზესია, რაც საქართველოშიც არსებობს, მაგალითად „შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოება“ (LLC). მიუხედავად იმისა, რომ ჯერ კონკრეტული კრიტერიუმები ასეთ შემთხვევაშიც არაა გასაზრვრული, ვფიქრობ, მომსახურების კონტრაქტში, ასევე საბანკო ამონაწერში დაფიქსირებული მომსახურების მიმღები პირის შესახებ ინფორმაცია, ხშირ შემთხვევაში, საკმარისი უნდა იყოს (გამონაკლისები ალბათ აქაც იქნება) იმის დასადასტურებლად, რომ მართლა B to B ტრანზაქცია განხორციელდა.
ამასთან, ისეთი იურიდიული სუბიქეტები, რომელთა სამართლებრივი ფორმა საქართველოს მეწარმეთა შესახებ კანონში არაა მოცემული (მაგალითად, LLP-Limited Liability Partnership, Trust, და ა.შ.) ჯერ-ჯერობით კიდევ უფრო მეტი კითხვის ნიშნის ქვეშ რჩება.
B to C ტრანზქციასთან დაკავშრებული სპეციალური წესი ახალი რედაქციით
ახალი რედაქციის მუხლი 1621.14:
1621 მუხლის მე-14 ნაწილში ჩამოთვლილია მომსახურების სახეები, რომელთა არამეწარმე ფიზიკური პირისთვის მიწოდების შემთხვევაშიც კი მომსახურების გაწევის ადგილი მაინც არის მომსახურების მიმღები პირის მუდმივი ადგილსამყოფელი. ეს მომსახურებებია: საკონსულტაციო, იურიდიული, ელექტრონულად გაწეული მომსახურებები და სხვა. მოკლედ, უმეტესად მომსახურების ის სახეები რომლებიც 2021 წლამდე რედაქციის 166. (1)-ე მუხლის „დ“ ქვეპუნქტშია ჩამოთვლილი.
მაგალითად, თუ ქართულმა კომპანიამ საკონსულტაციო (ან სხვა ნებისმიერი ჩამოთვლილი) მომსახურება გაუწია უცხოელ არამეწარმე ფიზიკურ პირს, ამ შემთხვევაში, სავარაუდოდ, არ იქნება ეს ოპერაცია დღგ-ით დასაბეგრი მიუხედავად 1621. 3-ში აღწერილი ზოგადი წესისა. ამასთან, საპირისპირო შემთხვევაში, როცა უცხოური კომპანია საქართველოს რეზიდენტ არამეწარმე ფიზიკურ პირს გაუწევს ზემოთ ჩამოთვლილ მომსახურებათაგან ერთ ერთს, მომსახურება ჩაითვლება საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეულად, თუმცა ამ შემთხვევაში მიმღებს არ დაეკისრება უკუდაბეგვრის დღგ-ის დარიცხვის ვალდებულება (რადგან საგადასახადო აგენტის განმარტებას არ აკმაყოფილებს). ასეთ შემთხვევაში, შესაძლოა თავად არარეზიდენტს წარმოეშვას დღგ-ის დეკლარირების ვალდებულება საქართველოში.
შენიშნვნა: მოცემულ სტატიაში ახალი რედაქციის 1621 მუხლის ქყველა ნაწილი არ არის გაანალიზებული. გაანალიზებული მუხლის ძველ და ახალ რეადაქციაში არსებობს სპეციალური ნორმები, რომლებიც გადაწონიან ზემოთ განხილულ ზოგად წესებს. მაგალითად, უძრავ ნივთთან დაკავშრებული მომსახურება იბეგრება დღგ-ით თუ ეს უძრავი ნივთი მდებარეობს საქართველოში და ამ შემთხვევაზე „B to B“ ან „B to C“ ტრანზაქციებისთვის დაწესებული ზოგადი წესები აღარ ვრცელდება, და ა.შ.
შეჯამება
შეიცვალა „მომსახურების გაწევის ადგილის“ განსაზღვის პრინციპები დღგ-ის მიმზნებისთვის. რომლის შესაბამისადაც, ახლა მნიშვნელოვანია არა ის, რა ტიპის მომსახურებას უწევს საქართველოს რეზიდენტი არარეზიდენტს, არამედ- ვინ არის მომსახურების მიმღები, ბიზნესი (B to B) თუ საბოლოო მომხმარებელი (B to C).
პირველ შემთხვევაში ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა არ უნდა მოხდეს საქართველოში რადგან მიმღები პირის ქვეყანა (უცხოეთი) ითვლება მომსახურების გაწევის ადგილად. ხოლო B to C ტრანზაქციის შემთხვევაში, საქართველოდან უცხოეთში მიწოდებული სერვისის საქართველოში დღგ-ით დაბეგვრა მხოლოდ გარკვეულ შემთხვებში მოხდება.
ჩემი აზრით, მოცემულ სტატიაში აღწერილი ცვლილება ერთ-ერთი ყველაზე მნიშვნელოვანია დღგ-ს კარში 2021 წლიდან შესულ ცვლილებებს შორის, რადგან 2021 წლამდე არსებული ნორმა შეუსაბამო იყო ევროკავშირში და მსოფლიოს სხვა მრავალ ქვეყანაში მოქმედ პრინციპებთან. ამიტომ საქართველოდან არარეზიდენტებისთვის მომსახურების გაწევა ზოგჯერ დღგ-ით ორმაგად იბეგრებოდა: მაგალითად, საქართველიში დღგ-ით და მიმღებ ქვეყანაში-უკუდაბეგვრის დღგ-ით. ასეთი შეუსაბამობა, ზოგჯერ ზრდიდა საქართველოდან გაწეული მომსახურების ღირებულებას 18%-ით, რაც რა თქმა უნდა, უარყოფითად მოქმედებდა საქართველოში არსებულ საინვესტიციო გარემოზე. ახალი ნორმით ასეთი პრობლემა სავარაუდოდ, უნდა გადაიჭრას, რაც საინვესტიციო გარემოზეც დადებით ზეგავლენას მოახდენს.
მეორე მხრივ, ჯერ არ არის ცნობილი როგორ მოხდება ზემოთ აღწერილი ახალი წესის გამოყენების კრიტერიუმების განსაზღვრა საგადასახადო ორგანოს მიერ და რამდენად მძიმე იქნება გადასახადის გადამხდელის მტკიცების ტვირთი, რომ მის მიერ სერვისი მიწოდება მოხდა დასაბეგრ პირზე (B to B ტრანზქცია), რაც დღგ-ისგან გათავისუფლების წინაპირობაა ხშირ შემთხვევაში. იმედი მაქვს, საშეღავათო წესის პრაქტიკაში იმპლემენტაცია სირთულეებთან არ იქნება დაკავშირებული და ამ ნაწილში კანონი მაღალი სიცხადის მქონე იქნება.
ავტორის შესახებ: გელა ბარშოვი არის საგადასახადო კონსულტანტი და საკონსულტაციო ფირმა „თიფი სოლუშენის“ მმართველი პარტნიორი. გელა სპეციალიზებულია როგორც ქართული, ასევე საერთაშორისო საგადასახადო სამართლის მიმართულებაში (ტრანსფერ ფრაისინგი, ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებები). ელ.ფოსტა: gela.barshovi@tpsolution.ge