Информация об авторе: Гела Баршови — налоговый консультант и управляющий партнер консалтинговой/бухгалтерской компании “TP solutions”. Он специализируется в областях грузинского и международного налогообложения, (включая Налоговый кодекс, налогообложение “лиц виртуальной зоны”, налогообложение “международных компаний”, налогообложение “малых предпринимателей”, “трансфертное ценообразование”, “соглашения о двойном налогообложении”).
Общая оценка и предварительное определение методических указаний для предприятий виртуальной зоны
Нижеприведенная статья выражает исключительно мое личное мнение о том, как правильно следует прочесть и понять новое руководство Службы доходов относительно предпосылок для освобождения лиц виртуальной зоны («ЛВЗ») от налога на прибыль.
Следует отметить, что данная статья не является консультацией.
Кроме того, нужно учесть, что моя интерпретация приведенных ниже указаний не означает, что я согласен и что налоговое законодательство, касающееся лиц виртуальной зоны, должно интерпретироваться именно таким образом, особенно в отношении прошедших периодов. (Мою позицию о правильной интерпретации сегодняшнего налогового законодательства в отношении ЛВЗ можете прочитать здесь). Однако следует также учитывать и позицию государства в отношении недостаточной выгоды, получаемой от введенного им налоговой льготы поэтому выражение компромиссной позиции посредством методического указания считаю более положительным событием со стороны Службы доходов.
Нам необходимо найти консенсус между налоговой службой и налогоплательщиками со статусом ЛВЗ, который позволит сбалансировать два важных фактора: 1)Использование налоговых льгот страны (например, развитие промышленности, поддержка трудоустройства, увеличение бюджетных поступлений в части подоходного налога) и 2) Четкий, понятный и не поддающийся интерпретации закон для людей, заинтересованных в получении статуса лица виртуальной зоны (а также статуса «международной компании») с предварительными условиями, которые будут поддерживать их мотивацию для начала/продолжения бизнеса в Грузии.
На данный момент, пока кодекс не будет изменен, функция методологического руководства должна заключаться в установлении данного баланса. Будет справедливо, если данное руководство будет применяться к периоду после его публикации, а споры, касающиеся более ранних времен, будут решаться в пользу налогоплательщиков, поскольку они действовали в прошлом в рамках информации, доступной на тот момент. Следует также отметить, что, как показала моя личная практика, мои ожидания, высказанные выше, слишком оптимистичны и единственным реальным механизмом разрешения налоговых споров, связанных с ЛВЗ, в системе Министерства финансов ( в
данном случае я не говорю о суде) остается правильная интерпретация методической справки.
Для того чтобы строить планы коммерческой деятельности в Грузии для ЛВЗ или будущих ЛВЗ, необходима налоговая ясность (tax certainty), чего можно добиться, если Налоговая служба выработает единый подход к определению методического указания и четко раскроет такие подходы, не оставляя места для интерпретации.
Учтите, что ниже рассматриваются только некоторые из наиболее важных аспектов методического указания.
Примечание: Вы получите больше пользы от статьи, если будете читать ее вместе с текущими и предыдущими методическими указаниями (Например, если вы посмотрите и прочитаете Пример методической справки, упомянутую в статье).
Предпосылки освобождения лиц виртуальной зоны от налога на прибыль
Налоговая служба недавно издала руководство от 29 декабря 2022 года (далее: «Третье руководство» и/или «Новое руководство»), которое заменило предыдущее руководство N7547 от 25 марта 2022 года по тому же вопросу (далее: «Второе руководство»).
Третью методическую N33544 можно прочесть здесь. Вторую методическую N7547 можно прочесть здесь.
Следует отметить, что с 2021 по 2022 год Налоговая служба выпустила три различных методологии налогообложения для ЛВЗ, из которых вторая отменила первую, а третья — вторую. В настоящее время действует методическое указание N33544 от 29.12.2022.
В новой методике есть существенные отличия от предыдущей, второй методики. Рассмотрим их по отдельности и сравним.
В каких случаях считаются информационные технологии, созданные лицом виртуальной зоны, на территории Грузии?
Согласно действующему подходу Службы доходов, программное обеспечение считается созданным в Грузии, если (цитата):
“их создание в основном осуществляется непосредственно наемным
и/или резидентом-учредителем, в том числе есть возможность для лица виртуальной зоны приобретать услуги по разработке программного обеспечения.”
Стоит отметить, что новое руководство не акцентирует внимание на размере заработной платы, которую должны получать рабочие или субподрядчики, но в нем косвенно подчеркивается, что компенсация, выплачиваемое работникам и/или субподрядчикам, должно облагаться налогом у источника в Грузии.
Условие первого примера новой методической касается налогообложения у источника, но в анализе этого примера налогообложение у источника не упоминается.
«Экономическое содержание», нужное для ЛВЗ в Грузии: Какие выводы можно сделать о лицах виртуальной зоны из новой методики (Пример №1 и Пример №2) и какие изменения по сравнению с предыдущей, второй методикой:
Новая методика выявляет и отдельно рассматривает случаи, когда:
Программное обеспечение в основном создается резидентом-учредителем (компания, состоящая из одного человека) и когда деятельность ЛВЗ осуществляется через другое наемное лицо(лиц);
Методология также допускает, что поставка программного обеспечения, созданного субподрядчиком, может быть освобождена от налога на прибыль.
Когда учредитель в компании виртуальной зоны выполняет функции программиста
Согласно новой методологии, когда учредитель одновременно является программистом компании и отвечает за создание программного обеспечения для ЛВЗ, резидентство этого учредителя имеет решающее значение.
Согласно новой методологии, если учредитель ЛВЗ является налоговым резидентом Грузии, который также является главным программистом компании (сам создает информационные технологии), он может распределить прибыль полностью в виде дивидендов и не облагаться налогом на прибыль (Пример третьей методической №2). Для сравнения, предыдущая методология не ориентировалась на налоговое резидентство учредителя/программиста и определяла, что учредитель в таком случае имел обязанность изымать определенную (рыночную) часть полученного дохода в качестве заработной платы и облагаться подоходным налогом, а прибыль, остающуюся после выплаты заработной платы, освободить от налога на прибыль (Пример №2 второй методической). В этом разделе новая методика вносит, с одной стороны, положительное изменение (то, что учредитель-резидент может освободить всю сумму от налога на прибыль), но в то же время вносит меньшую ясность. Недостаток ясности заключается в следующем:
Что не уточняется в примере №1 и примере №2 новых методических указаний по налогообложению лиц виртуальной зоны?
Главный вопрос, который был во второй инструкции и который остается в последней инструкции, заключается в следующем:
Если сотрудник ЛВЗ не находится в Грузии в основном, но разумная сумма заработной платы, выплачиваемая ему в Грузии, облагается налогом для ЛВЗ, будет ли программный продукт, созданный таким сотрудником от имени ЛВЗ, по-прежнему считаться созданным в Грузии? (т.е. будет ли такое ЛВЗ освобождено от налога на прибыль?)
Я думаю, что — да, будет считаться, что программное обеспечение создано лицом виртуальной зоны на территории Грузии, независимо от того, проводит ли наемный программист большую часть своего времени в Грузии и является ли он налоговым резидентом Грузии или нет.
Лично я, основываясь на следующих заметках (судите сами), делаю такой вывод:
В новой методике не указано, что нанятое лицо должно быть резидентом Грузии, но термин «нанятый в Грузии» в предыдущей методической был удален и заменен термином » нанятый», что дополнительно подчеркивает, что не имеет значения, где большую часть года находится сотрудник ЛВЗ — в Грузии или за границей.
Кроме того, слово «резидент» не упоминается перед словом » нанятый» ни в новой, ни во второй методике, в то время как в новой методике «резидентство» уточняется в отношении учредителя.
Следовательно, можно сделать вывод, что автор методологий размышлял над этим вопросом и в одном случае придал значение налоговому резидентству лица (учредителя) ( Для освобождения от налога на прибыль без выплаты заработной платы), Во втором случае налоговое резидентство лица (работника) не имеет значения ( Однако в таких случаях освобождается только часть дохода: т.е. доход, который остается после выплаты заработной платы и налогообложения у источника).
При этом следует отметить, что в новой методике добавлена новая фраза в отношении работников: «существенно созданный», что не подчеркивалось в предыдущей инструкции, что устанавливает дополнительный критерий, согласно которому наемное физическое лицо и/или субподрядчик, которому ЛВЗ выплачивает заработную плату/услуги и облагается налогом у источника, должны создавать все или в основном все информационные технологии, поставляемые ЛВЗ, за пределами Грузии, то есть, лицо, чье вознаграждение не облагается налогом ЛВЗ, не должно быть вовлечено в значительную часть деятельности (за исключением учредителя-резидента — физического лица).
Однако в новой методической инструкции не уточняется, что означает » существенно созданное», например, означает ли это выполнение не менее 50% работы (Менее 50% логически не должно означать), или какой процент выполненной работы достаточен для того, чтобы считаться «существенно созданным», не уточняется.
Определение рыночного размера заработной платы, выплачиваемой работникам (например, на учредителя-нерезидента, который также является наемным работником) предприятием виртуальной зоны
В новой инструкции больше не подчеркивается рыночная зарплата, которую ЛВЗ платит своему основателю/программисту (что было подчеркнуто вторым методическим, хотя в службе доходов не было подхода к вычислению рыночных зарплат).
Хотя в новой инструкции больше не делается акцент на рыночных ценах, на мой взгляд, это уже подразумевается, и любое обсуждение применения раздела 73 Кодекса просто исключено из методики (Переквалификация по содержанию операции).
Несмотря на то, что в новой инструкции больше не делается акцент на рыночных ценах, на мой взгляд, это уже подразумевается, и любое обсуждение применения статьи 73 Кодекса (переквалификация по содержанию сделки) просто удалено из методологии.
На мой взгляд, нельзя исключать акцентирование внимания на размере заработной платы и оценку/переквалификацию других вопросов с точки зрения содержания, не будучи конкретизированным в методологии этих вопросов.
Проще говоря, вполне вероятно, что соотношение заработной платы, получаемой работником (работниками) и/или субподрядчиком (подрядчиками), к доходу ЛВЗ является
одним из важных критериев для определения того, насколько информационные технологии, впоследствии поставляемые ЛВЗ, «существенно» создается таким работником ( работниками)/субподрядчиком ( субподрядчиками).
Кроме того, вероятно, будет учитываться размер зарплаты учредителя-нерезидента (который также является программистом) в ЛВЗ одного лица и соотношение этой заработной платы к доходу.
Поэтому размер заработной платы, выплачиваемой лицам, нанятым ЛВЗ, вероятно, останется важным вопросом.
Как я уже упоминал, такой подход не прописан в методике (был в предыдущей методике) и представляет собой мое личное мнение. Лично я не исключаю, что Служба доходов применит в этой части тот же подход, что и в условиях во второй методике, хотя неизвестно, какую сумму Служба доходов сочтет разумной, рыночной зарплатой.
Компания виртуальной зоны, состоящая из одного человека: когда учредитель также является программистом ЛВЗ и сам создает программы (учредитель-резидент vs учредитель-нерезидент).
С новой методологией появилась дополнительная неясность в отношении следующего вопроса:
Согласно действующей на сегодняшний день методике, если ЛВЗ является фирмой одного лица, где учредитель также является программистом ЛВЗ и сам создает информационные технологии (такие случаи составляют значительную часть текущих спорных дел), ЛВЗ может получить всю прибыль в качестве дивидендов и не облагаться налогом на прибыль, если учредитель/программист является налоговым резидентом Грузии (пример новой методики №2).
Это положительное изменение, однако, с другой стороны, становится еще более неясным в таком случае, когда учредитель-программист ЛВЗ не является налоговым резидентом Грузии.
В случае учредителя/программиста ЛВЗ, не являющегося резидентом, остается неясным следующий вопрос:
- В таком случае ЛВЗ полностью теряет налоговую выгоду по примеру методики №2?
или
- Может ли ЛВЗ воспользоваться новой методикой на основании примера №1 одновременно как сотрудник ЛВЗ?
То есть, может ли учредитель/программист ЛВЗ-нерезидент выплачивать себе разумную сумму заработной платы, а оставшуюся часть освобождать от налога на прибыль, даже если он не является налоговым резидентом Грузии?
Иными словами, неясно, руководствуемся ли мы только примером №2 новой методики (применим только в случае, когда учредитель является резидентом Грузии), или можно руководствоваться еще и примером №1 той же методики (когда учредитель не является резидентом Грузии)?
На мой взгляд, по новой методике, когда учредитель ЛВЗ, который одновременно является единственным программистом ЛВЗ и не является налоговым резидентом
Грузии, ЛВЗ может воспользоваться льготой по примеру №1 методологии, и в таком случае учредитель считается наемным лицом. Выплачиваемая ему заработная плата будет облагаться налогом ЛВЗ у источника выплаты, а распределение оставшейся после выплаты заработной платы прибыли освобождается от налога на прибыль.
По-моему мнению, такой подход Налоговой службы ( на основе принципа приоритета содержания над формой) будет осуществляться даже тогда, когда учредившему ЛВЗ нерезиденту не выплачивается заработная плата, а фактические обстоятельства доказывают, что информационные технологии действительно были созданы этим человеком.
При таком подходе налоговый орган, вероятно, все равно будет квалифицировать часть суммы, выплаченной в качестве дивиденда, как заработную плату, а остальную часть рассматривать как распределение прибыли, освобожденной от налога на прибыль.
Моя интерпретация вопроса, приведенная выше, в новой методике четко не прописана, поэтому вопрос требует дальнейшего уточнения, хотя, на мой взгляд, уже есть достаточные основания для того, чтобы сделать указанный вывод, а именно:
Согласно законодательству Грузии, физическое лицо, учредившее компанию, имеет право быть нанятым сотрудником этой же компании (например, директором, программистом и т.п.).
Принимая во внимание изложенное, в условиях, когда в случае рядового (не учредителя) наемного программиста налоговое резидентство этого лица не является решающим для освобождения от налогообложения, дискриминационным подходом было бы, если в той же ситуации, в случае наемного программиста, который также является учредителем, ЛВЗ будет ограничено в праве на освобождение от налогов только потому, что программист/учредитель не является налоговым резидентом Грузии.
Вопросы, связанные с налогообложением предприятий виртуальной зоны в новом методическом руководстве, требующие уточнения/дополнительного разъяснения
Помимо вышеизложенного, в новом методике есть и другие неясные моменты, которые я кратко перечислю ниже:
Пример № 2 новой методологии упоминает слово «резидентство» по отношению к программисту-основателю, что само по себе должно означать налоговое резидентство в соответствии с критерием 183 дней, хотя не указано, означает ли оно также налоговое резидентство “Лица с высоким уровнем дохода (High Net Worth Individual)” (На мой взгляд, имеются в виду оба вида налогового резидентства).
Не уточняется, каковы будут налоговые последствия, если средства, выплаченные сотруднику ЛВЗ и/или субподрядчику, не будут облагаться налогом в Грузии из-за договора об избежании двойного налогообложения у источника выплаты.
Другими словами, в новой методике не указано (как в предыдущих методиках), какие налоговые последствия наступят, если заработная плата, выплаченная работнику ЛВЗ
и/или оплата услуг, оказанных субподрядчику, не облагается налогом в связи с применением соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения у источника выплаты (т.е. когда такая выплата облагается налогом в соответствии с Кодексом, но освобождается от налога в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения).
Освобождение от подоходного налога, полученный от лицензирования программного обеспечения из Грузии за рубежом лицом виртуальной зоны
Во второй инструкции было четко указано, что от налога на прибыль освобождается не только передача программного обеспечения, созданного ЛВЗ, но и прибыль (распределение прибыли), полученная от передачи (лицензирования) лицензий на использование.
Здесь предыдущая инструкция ставила единственное условие, что впоследствии лицензионное программное обеспечение ЛВЗ должно быть создано после получения компанией статуса ЛВЗ, то есть лицензионное программное обеспечение должно быть создано лицом виртуальной зоны на территории Грузии.
С новой методологией указанный подход изменился как в положительную, так и в отрицательную сторону. В частности:
ЛВЗ может быть освобождена от налога в отношении прибыли, полученной от лицензирования программного обеспечения, которое она создала в Грузии, однако — до получения статуса ЛВЗ (пример новой методики №5).
Это, безусловно, положительное изменение, однако, с другой стороны, были добавлены новые критерии. В частности, для освобождения от налогообложения лицензирования программного обеспечения, созданного ЛВЗ, эта операция не должна быть разовой, а важной частью должны стать постлицензионные услуги поддержки. Что подразумевается под термином «значительная часть», не уточняется.
Послепродажная поддержка включает следующие виды деятельности (цитата):
«(1) постоянная доступность программного обеспечения, передаваемого по лицензии, и своевременное реагирование на возникающие ошибки и (2) выполнение работ по совершенствованию и обновлению программного обеспечения».
Иными словами, теперь ЛВЗ должны доказать, что само лицензирование включает в себя значительную часть услуг по поддержке программного обеспечения, чтобы прибыль, которую они получают от такого лицензирования (разделение прибыли), освобождалась от налога на прибыль.
Кроме того, положительной стороной изменения, связанного с лицензированием, является то, что новая методология косвенно говорит нам о том, что при оказании услуг по поддержке программного обеспечения («software maintenance»), помимо поддержки собственного программного обеспечения, ЛВЗ должен быть освобожден от налога на прибыль, даже тогда, когда ЛВЗ является собственностью другого лица, оказывающего после продажную поддержку программного обеспечения (это мое личное мнение/вывод). Резюме к вопросу о лицензировании программного обеспечения: Из новой методологии мы можем сделать такой вывод, что лицензирование программного обеспечения освобождается от налога на прибыль только потому, что (когда) оно является существенной частью лицензионного соглашения для последующей поддержки.
Также изменились термины: в новой инструкции написано «лицензирование», а в предыдущей методике использовалось словосочетание «передача права пользования», что, на мой взгляд, было более широким понятием, чем лицензирование, поэтому я считаю данное изменение термина негативным.
Из-за этого изменения в терминах возникают дополнительные вопросы по поводу освобождения от уплаты налогов, когда программное обеспечение, созданное ЛВЗ, не лицензируется и не устанавливается, однако оно предоставляется через Интернет и доступно клиентам через подписку (subscription) на программное обеспечение.
Освобожденная деятельность лица виртуальной зоны
В новой методике Служба доходов делает больший акцент и ориентируется на виды деятельности, от которых прибыль (распределение прибыли), полученная ЛВЗ, освобождается от налога.
Соответственно, обратите внимание на определение «информационные технологии», данное в Налоговом кодексе:
Информационные технологии (ИТ) – изучение, поддержка, разработка, проектирование, производство и внедрение компьютерных информационных систем, в результате которых создаются продукты программного обеспечения.
Кроме того, методика вводит определенные положительные и отрицательные уточнения. В любом случае следует отметить, что ЛВЗ не освобождается от уплаты налога за каждую деятельность, связанную с IT-сферой.
Текущий налоговый спор лиц виртуальной зоны
Как вы, наверное, уже знаете, десятки (или, может быть, сотни) ЛВЗ находятся в налоговых спорах, которые ведутся с 2021 года, и большая часть из них еще не решена. Видно, что целью новой методической инструкции является ускорение разрешения указанных споров и разрешение их путем компромисса.
Я тоже в процессе ожидания, активно участвую в процессе налоговых споров в отношении ЛВЗ, нахожусь в контакте с Министерством финансов и Налоговой службой по вопросам интерпретации новой методологической справки, у меня есть достаточные основания предполагать, что Налоговое службо интерпретирует эти вопросы (например, пример новой методологии №1 и №2) так же, как и я, хотя все прояснится по мере разрешения текущих споров и/или объявления единого подхода.
Я обязательно сообщу вам о новостях, которые явно появятся в процессе разрешения налоговых споров относительно единого подхода Службы доходов.
Новая (29.12.2023) методическая справка-резюме о налогообложении лиц виртуальной зоны в Грузии
В конце 2022 года Служба доходов издала новую методическую справку третьего порядка N33544 по налогообложению лиц в виртуальной зоне, которая отменяет предыдущую методическую справку второго порядка N7547.
По сравнению с предыдущей методикой в новой методической справке имеются различные подходы, одни из которых являются положительными для налогоплательщиков, а другие — отрицательными, т.е. обременительными.
Некоторые вопросы новой методологии нуждаются в уточнении. Разрешение текущих налоговых споров предоставит нам прецеденты, на которые мы, вероятно, будем опираться в будущем при решении текущих налоговых вопросов ЛВЗ.
Обратите внимание, что в статье описаны общие соображения. Каждый конкретный случай требует индивидуального рассмотрения и анализа. Это возможно даже в рамках налоговой консультации.
Бухгалтерское и налоговое сопровождение лиц виртуальной зоны компанией «TP Solutions»
Грузинская консалтинговая/бухгалтерская компания «TP Solutions» и ее управляющий партнер Гела Баршови специализируются на вопросах, связанных с налогообложением «Лиц виртуальной зоны«.
Для получения налоговой консультации для лиц виртуальной зоны, получения статуса ЛВЗ, для поддержки в процессе налоговой проверки и/или налогового спора предприятия виртуальной зоны, вы можете связаться с автором статьи, Гелой Баршовым: gela.barshovi@tpsolution.ge и/или на сайте компании «TP Solutions» заполнив контактную форму: контакт
Если вам понравилась статья и хотите узнать больше, вы можете воспользоваться контактной формой или связаться с нами напрямую, чтобы получить консультацию с автором.