Об авторе: Автор статьи — Гела Баршови, налоговый консультант, также специализирующийся на оценке международных контролируемых сделок («трансфертного ценообразования»), и основатель консалтинговой/бухгалтерской компании TPsolution. Почта: Gela.barshovi@tpsolution.ge
Налоговая служба определила критерии квалификации займа в качестве капитала в рамках международных контролируемых сделок.
2 октября 2024 года был опубликован приказ министра финансов № 331 «Об утверждении Инструкции по оценке международных контролируемых сделок и внесении изменений в приказ министра финансов Грузии № 423 от 18 декабря 2013 года», который определил основания/критерии, в результате которых налоговому органу будет предоставлено право рассматривать кредит, полученный грузинской компанией от связанного лица-нерезидента, как вклад в капитал.
Хотите зарегистрировать свой бизнес в Грузии? TPSolution здесь, чтобы помочь! Мы предлагаем быстрые, надежные и беспроблемные услуги по регистрации бизнеса, адаптированные под ваши потребности. Свяжитесь с нами сейчас для получения экспертной помощи!
Какие налоговые последствия возникнут, если налоговый орган квалифицирует кредит, полученный компанией, как капитал?
Процентные выплаты грузинской компании по кредиту, полученному от связанной стороны-нерезидента, облагаются налогом по ставке 5% у источника выплаты. Ставка 5% также может быть снижена до 0%, если это предусмотрено соглашением об избежании двойного налогообложения с соответствующей страной.
Если кредит квалифицируется как капитал, то проценты, начисленные по кредиту, автоматически будут считаться дивидендами, с которых грузинская компания будет облагаться налогом на прибыль в размере 15% вместо 5%, кроме того, физическое лицо может быть обложено налогом у источника выплаты в размере 5% от суммы выданных дивидендов.
Кроме того, если заем выдан в иностранной валюте, займодатель имеет право получить обратно основную сумму в той же валюте и в том же размере без уплаты налогов. В то время как взнос в капитал фиксируется в лари по курсу на день взноса, и в случае изъятия займодатель (вкладчик капитала) имеет право изъять только эквивалент лари на день взноса, не облагаемый налогом.
Допустим, при получении займа в размере 1 миллиона долларов официальный курс доллара к лари составлял 2,5:1 (2,5 миллиона лари), а на дату выплат основной суммы займа курс доллара к лари был 3:1 (3 миллиона лари).
Если квалификация сделки не изменится и она будет считаться займом, займодатель сможет получить от грузинской компании всю основную сумму в размере 1 млн долларов без уплаты налогов (проценты в этом примере я рассматривать не буду).
Если считать эту операцию взносом в капитал, то когда заемщик снимет основную сумму в 1 миллион, 500 000 лари (разница из-за курсовой разницы: 3 миллиона минус 2,5 миллиона) будут считаться распределением прибыли и будут облагаться соответствующим налогом.
Во всех вышеперечисленных случаях в дополнение к основному налогу с человека взимается штраф и пеня.
Хотите зарегистрировать свой бизнес в Грузии? TPSolution здесь, чтобы помочь! Мы предлагаем быстрые, надежные и беспроблемные услуги по регистрации бизнеса, адаптированные под ваши потребности. Свяжитесь с нами сейчас для получения экспертной помощи!
Реальная идея/основание для переклассификации займа в капитал
Основной принцип «трансфертного ценообразования» (я говорю «трансфертного ценообразования», потому что переквалификация займа в капитал подпадает под понятие «трансфертное ценообразование») заключается в следующем:
Сделка, совершенная связанными сторонами (контролируемая сделка), должна быть совершена на тех же условиях, на которые согласились бы независимые стороны, т. е. контролируемые сделки должны совершаться на рыночных условиях.
Рыночные условия не означают только установление рыночной процентной ставки по займу.
Прежде чем определить рыночную процентную ставку, необходимо выяснить следующее:
- Если бы заимодатель не являлся связанной стороной грузинской компании, получающей заем (например, материнской компанией), согласился бы он предоставить заем на тех же условиях? Другими словами, были бы достаточные основания предполагать, что заем будет возвращен с начисленными процентами?
- Предоставила бы другая независимая компания (например, финансовый институт) заем грузинской компании-заемщику на тех же или аналогичных условиях?
- Если бы грузинская компания, получающая кредит, не являлась связанной стороной заимодателя, согласилась бы она взять заем в обмен на проценты (например, в случаях, когда нет реальной необходимости в займе) на тех же или аналогичных условиях?
- Какова истинная цель займодателя, предоставляющего деньги в долг зависимой грузинской компании?
Тот факт, что зачастую выгоднее предоставлять займы дочерней компании, чем вливать средства в ее капитал (из-за более низкого налогового бремени и меньшего валютного риска), может привести к тому, что налогоплательщики будут больше заинтересованы в заключении договора займа, а не в увеличении капитала. Напротив, налоговые органы используют так называемый «принцип приоритета содержания над формой» для предотвращения подобных попыток налоговой оптимизации.
Это общий принцип, однако главное здесь — правильно ли определены условия рынка (что является весьма субъективным вопросом) при присвоении правильной квалификации для такой операции.
Для того чтобы уменьшить разногласия между компаниями и налоговым органом при проведении такой оценки, законом установлены критерии, которыми следует руководствоваться при оценке операции налоговым органом и при оценке операции самой компанией для определения налоговых рисков (в том числе с привлечением налогового консультанта).
Если разобраться в деталях вопроса, то, несмотря на установленные критерии, риски возникновения противоречивых позиций по оценке операции все равно остаются значительными. Общие детали рассмотрены ниже.
Новые критерии для переклассификации займа в капитал (цитата):
Давайте просто перечислим новые критерии:
«При квалификации контролируемой сделки в соответствии с заключенным сторонами соглашением и (или) фактическими обстоятельствами в качестве займа, полностью или частично, в качестве вклада в капитал учитываются следующие критерии:
- a) Фиксированный график выплаты — предусматривают ли договорные отношения и/или фактические обстоятельства фиксированный график выплаты основной суммы/процентов по займу, а также соответствует ли указанный график рыночным условиям и цели займа;
б) Обязательство по выплате процентов — предусматривает ли договорные отношения и/или устанавливает ли обязательство по начислению/выплате процентов. Кроме того, начисляются/выплачиваются ли проценты в действительности;
в) Получение основной суммы займа/процентов в принудительном порядке — предусмотрено ли договорными отношениями и/или фактическими обстоятельствами, определяющими, будут ли в случае нарушения обязательства для удовлетворения требования (основной суммы займа и процентов) использоваться предусмотренные законом принудительные меры. Кроме того, следует выяснить, использует ли заимодатель это право при наступлении соответствующих условий;
г) Статус (субординация) заимодателя по отношению к другим заимодателям — предусмотрено ли договорными отношениями и/или фактическими обстоятельствами субординация требования заимодателя по отношению к другим заимодателям заемщика;
д) Договорные ограничения и механизмы защиты — предусмотрено ли в договорных отношениях и/или фактические обстоятельства определяют, будут ли на заемщика наложены различные договорные ограничения (в том числе связанные с продажей активов), штрафные санкции и/или иные средства обеспечения иска в случае нарушения условий договора. Кроме того, от того, использует ли займодатель эти средства при возникновении соответствующих условий;
е) Способность выполнять обязательства по займу — при осуществлении сделки, рассматриваемой сторонами как займ, имеет ли заемщик реальную финансовую возможность покрыть основную сумму и проценты по займу за счет своей операционной прибыли?
ё) Структура капитала заемщика — находятся ли финансовые показатели заемщика (включая соотношение долга и собственного капитала) в пределах рыночного диапазона, при заключении сторонами сделки, рассматриваемой как заем;
(Примечание: запомните критерии, перечисленные в подпунктах «е» и «ё», их знание пригодится вам ниже).
ж) Потребность в займе и цель расходования средств — есть ли у заемщика реальная потребность в займе. Кроме того, предназначено ли полученное финансирование и/или используется ли оно для приобретения долгосрочных (капитализируемых) активов и/или для обеспечения финансовыми ресурсами начинающего предприятия (стартапа);
з) Перенос сроков исполнения обязательств по займу — наличие неуплаты основного долга/процентов по кредиту в согласованные сроки и/или неоднократное продление срока выплаты основного долга/процентов по займу
и) Участие в управлении заемщика — предусмотрено ли договорными отношениями и/или фактическими обстоятельствами предоставление заимодавцу права на участие в стратегическом/оперативном управлении заемщиком. Кроме того, использует ли заимодатель это право;
й) Выдача займа пропорционально владению долей и/или на условиях владения — предусмотрено ли договорными отношениями и/или фактическими обстоятельствами, определяющими, предоставляются ли заимодателю права, связанные с владением долей заемщика. Кроме того, реализует ли заимодатель это право или нет;
к) Возможность конвертации займа в капитал — предусмотрена ли договорными отношениями и/или фактическими обстоятельствами возможность конвертации займа в капитал. Кроме того, использует ли заимодатель эту возможность или нет.
Возникли проблемы с открытием корпоративного банковского счета в Грузии?
Субъективные/интерпретационные вопросы в критериях переклассификации займа в капитал
Ряд вопросов остается предметом субъективного рассмотрения, и по-прежнему ожидается, что налоговые органы и компании будут иметь разные точки зрения на одну и ту же сделку. К таким вопросам, допускающим толкование, можно отнести следующие ( неполный перечень):
Подпункт «a»: Что означает рыночный график выплаты процентов и как определить, насколько такой график соответствует цели займа? В этом вопросе можно однозначно сказать, что для определения рыночного графика платежей не существует конкретного стандарта, и все случаи будут оцениваться налоговым органом индивидуально и по своему усмотрению.
Подпункт «е»: Оценка того, имеет ли заемщик реальную возможность выплатить основную сумму и проценты по займу. Если воспринимать этот пункт буквально, то стартапы, которые на момент проверки еще не начали получать достаточную прибыль, не будут соответствовать этому критерию. В лучшем случае вопрос оценки прогнозов операционных результатов недавно зарегистрированных/стартап-компаний станет спорным. Поскольку у компании не будет истории операционной деятельности (и, соответственно, операционных показателей), в результате между компанией и налоговым органом могут возникнуть разногласия по поводу финансовых прогнозов компании;
В любом случае, насколько я понимаю этот закон, налоговые органы часто будут очень критичны в случаях, когда недавно зарегистрированная компания берет заем у учредителя (вместо капитала) для начала операционной деятельности.
Подпункт «ё»: Неясно, что налоговый орган считает рыночным диапазоном для соотношения долга к капиталу и других финансовых показателей. Однозначно можно сказать, что такого диапазона не существует, равно как и нет ссылки на какой-либо источник информации, на основании которого можно было бы установить такой диапазон. Возможно, это непопулярное мнение, но я считаю возможным, что пропорции в так называемой статье о малой капитализации (которая на самом деле никогда не действовала, хотя в законе такое упоминание было) будут использоваться на практике.
Подпункт «ж»: В некоторых случаях компании может быть сложно представить налоговому органу достоверные доказательства необходимости привлечения заемных средств и цели расходов, особенно если на момент проведения налоговой проверки компания не использовала заемные средства полностью или частично. Этот подпункт также подчеркивает тот факт, что налоговый орган будет довольно строго относиться к займам, взятым недавно зарегистрированными компаниями/стартапами у своих учредителей.
Подпункт «и»: Интересно, по каким критериям налоговый орган будет определять, участвует ли заимодатель в управлении заемщиком. Возможно (и скорее всего), что владение заимодателем более чем 50 % акций грузинской компании-заемщика будет автоматически рассматриваться как участие в управлении. В противном случае налоговому органу придется нести чрезмерно высокое бремя доказывания, чтобы установить факты такого участия в управлении.
важные вопросы из нового закона, которые следует рассмотреть в дополнение к приведенному выше списку критериев:
Закон предусматривает, что для того, чтобы налоговый орган получил право переквалифицировать заем в капитал, должны быть соблюдены как минимум 3 из вышеперечисленных критериев, причем одним из этих 3 критериев обязательно должен быть критерий, указанный в подпунктах «е» или «ё».
Такая запись очень полезна для компаний, поскольку она возлагает на налоговый орган бремя доказывания того, что были соблюдены как минимум три условия.
Недостатком этого вопроса является то, что подпункты «е» и «ё» довольно субъективны и подлежат толкованию, в то время как некоторые другие условия могут быть легко выполнены.
Рассмотрим 2-3 комбинации предпосылок, выполнение которых относительно более вероятно и не влечет за собой значительного бремени доказывания со стороны налогового органа (неполный перечень таких комбинаций):
Комбинация 1
- Налоговый орган посчитал, что у компании нет достаточных финансовых ресурсов для выплаты займа и процентов в разумные сроки (например, компания еще не начала получать прибыль, а представленные ею прогнозы не были достаточно убедительными для представителей налоговой службы);
- Налоговый орган посчитал срок действия договора необычно длительным для займа, либо краткосрочный договор был продлен компанией не менее двух раз;
- Иностранная компания-заемщик владеет более чем 50% акций грузинской компании, получающей займ.
Комбинация 2
- Налоговый орган установил, что финансовые показатели компании-заемщика (например, соотношение долга и собственного капитала) после получения займа не соответствуют рыночному уровню;
- По многолетнему договору займа проценты по займу выплачиваются в конце срока действия договора;
- Займ был взят недавно зарегистрированной грузинской компанией, которая еще не начала приносить прибыль.
Комбинация 3
- Налоговый орган посчитал, что график выплаты процентов по займу не соответствует рыночным условиям (например, проценты по займу выплачиваются в конце срока действия договора и т.д.);
- У заемщика возникло обязательство по выплате основного долга и/или процентов по займу, которое не было оплачено, а заимодатель не воспользовался средствами обеспечения требования;
- Налоговый орган посчитал, что финансовые показатели компании-заемщика (например, соотношение займа и капитала) после получения займа находятся ниже рыночного диапазона (необоснованно негативный показатель).
И можно перечислить еще множество комбинаций, которые по своей сути предполагают большее бремя доказывания для компании, чем для налогового органа. Однако, несмотря на это, я считаю, что наличие хотя бы 3 критериев в качестве обязательного условия для переквалификации однозначно положительно для компаний.
Критерии для переклассификации займа в капитал установлены только в отношении международных контролируемых сделок. То есть они относятся только к сфере «трансфертного ценообразования»
Эта запись означает, что налоговый орган может руководствоваться вышеуказанными критериями, если:
- Грузинская компания получает займ от связанной с ней иностранной компании или физического лица-нерезидента;
- Грузинская компания получает займ от лица, зарегистрированного в зоне льготного налогообложения (оффшор).
Поскольку только такие операции представляют собой международно-контролируемые операции, вышеупомянутые критерии относятся только к перечисленным операциям.
Это означает, что критерии, изложенные в вышеупомянутом законе, не применяются к местным грузинским сделкам (когда, например, физическое лицо, являющееся резидентом Грузии, предоставляет средства в займы учрежденной им грузинской компании).
По моему мнению, вышеуказанная запись не ограничивает налоговый орган в применении аналогичного подхода к операциям, осуществляемым на территории Грузии на основании части 9 статьи 73 Налогового кодекса, и не исключено, что в таких случаях, исходя из принципа аналогии, могут быть приняты во внимание перечисленные выше критерии, приведенные в Инструкции 423.
В случае классификации займа в качестве капитала налоговому органу предписано подготовить заключение, содержащее аргументы в пользу переквалификации операции.
Я думаю, что это введение не приведет к каким-либо серьезным практическим изменениям. Так было и раньше, и до сих пор существовала обязанность описывать в акте налоговой проверки все обстоятельства и законодательную базу, на основании которых налогоплательщику были доначислены налоги и санкции.
Это правило применяется только к разнице в процентных/обменных ставках, начисленной после 2025 года.
Обратите внимание, что, согласно примечанию, действие вышеупомянутой нормы не ограничивается займами, взятыми до 2025 года, однако она не применяется к процентам/разницам, начисленным до 2025 года. То есть, если займ был взят до 2025 года, а договор займа действует и после 2025 года, то данная норма сохраняет свою силу в отношении процентов и/или курсовых разниц, начисленных после 2025 года.
Кроме того, интересно следующее, согласно этой записи:
- Имеет ли право налоговый орган квалифицировать займ как капитал только в отношении процентов/курсовых разниц, начисленных после 2025 года? Или
- данная запись означает, что налоговый орган не обязан доказывать наличие как минимум 3 критериев для процентов/курсовых разниц, начисленных до 2025 года, и может переквалифицировать без учета вышеупомянутых критериев?
По моему мнению и информации, эта запись подразумевает, что налоговый орган также будет проверять займы, полученные до 2025 года, но даже в случае переквалификации он не будет начислять дополнительные налоги и санкции на процентные/курсовые разницы, начисленные до 2025 года.
Подведение итогов критериев переквалификации займа в капитал в Инструкции по трансфертному ценообразованию
В целом, введение вышеуказанных критериев является положительным изменением законодательства для компаний, поскольку они уже знают о предусловиях, которые подвергнут компанию налоговым рискам.
Хотя значительная часть вопросов носит субъективный характер и, несмотря на наличие списка, полной налоговой ясности достичь не удастся, по крайней мере, компании получат возможность относительно легче оценивать налоговые риски в отношении займов, полученных от связанных сторон-нерезидентов.
В любом случае, если ваша компания осуществила или собирается осуществить такую контролируемую операцию (получение займа от связанного нерезидента или оффшорной организации), важно получить консультацию налогового консультанта, специализирующегося на трансфертном ценообразовании, который оценит ваши риски и посоветует, как минимизировать эти риски (если таковые имеются).
Для получения консультации по подобным вопросам вы можете заполнить контактную форму компании TPsolution https://tpsolution.ge/ka/contact-2/ или связаться с нами по электронной почте info@tpsolution.ge.