როგორც თქვენთვის უკვე ცნობილია, 2021 წლის დასაწყისიდან საგადასახდო კოდექსის სრულიად განახლებული დღგ-ის კარი შევა ძალაში. დღგ-ის ახალი რეგულაციები არარეზიდენტ პირებსაც შეეხებათ და ისინი, ზოგ შემთხვევაში, განსხვავებული წესით დაიბეგრებიან.
ახალი რეგულაციებით, მინიმუმ, 5 ცვლილება შეეხებათ არარეზიდენტ პირებს:
სიახლე 1: დღგ-ის მიზნებისთვის აღარ იარსებებს ტერმინი „არარეზიდენტი პირი“.
სიახლე 2: დღგ-ის მიზნებისთვის აღარ იარსებებს ტერმინი „მუდმივი დაწესებულება“.
სიახლე 3: უცხოური კომპანიის „ფიქსირებული დაწესებულებისთვის“ დღგ-ის სავალდებულო რეგისტრაციის ვალდებულება არა 100 000 ლარიან ზღვარზე გადაჭარბების შემდეგ, არამედ პირველივე ოპერაციის განხორციელების თვიდან დადგება, ამ ოპერაციის ჩათვლით. (ტერმინმა „ფიქსირებული დაწესებულება“ ჩაანაცვლა ტერმინი „მუდმივი დაწესებულება“ და ამ უკანასკნელისგან განსხვავებულად განიმარტება).
სიახლე 4: იმ არარეზიდენტ პირებს თავად წარმოეშობათ დღგ-ის დეკლარირების და გადახდის ვალდებულება, რომლებიც საქართველოს ტერიტორიაზე ეწევიან მოსახურებას და არც „ფიქსირებული დაწესებულება“ აქვთ საქართველოში და არც უკუდაბეგვრის წესით იბეგრებიან.
სიახლე 5: დღგ-ის რეგისტრაციის ვალდებულებისგან აღარ გათავისუფლდება არარეზიდენტი პირის მიერ საქართველოში აქტივის ისეთი მიწოდება. რომელიც მუდმივ დაწესებულებას არ უკავშირდება (2021 წლამდე რედაქციის 157 მუხლის მე-9 ნაწილი ამოღებულია).
მოცემულ სტატიაში განვიხილავ ტერმინი „არარეზიდენტი პირის“ ჩანაცვლების საკითხს და ასეთი ჩანაცვლებით გამოწვეულ საგადასახადო შედეგებს. ზემოთ ჩამოთვლილ დანარჩენ სიახლეებს კი მომავალ სტატიებში გავაანალიზებ.
სიახლე 1. დღგ-ის მიზნებისთვის აღარ იარსებებს ტერმინი „არარეზიდენტი პირი“
2021 წლამდე მოქმედი საგადასახდო კოდექსის შესაბამისად, დღგ-ის უკუდაბეგვრის მიზნებისთვის მნიშვნელოვანია ტერმინი „არარეზიდენტი პირი“:
კოდექსის მუხლი 176 (2021 წლამდე რედაქცია):
„დღგ-ის უკუდაბეგვრას ექვემდებარება:
ა) არარეზიდენტი ფიზიკური პირის (გარდა საქართველოს მოქალაქე ფიზიკური პირისა) ან არარეზიდენტი საწარმოს მიერ საგადასახადო აგენტისთვის საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეული მომსახურება.“
ამასთან, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის მიხედვით, არარეზიდენტია პირი, რომელიც ვერ აკმაყოფილებს „საქართველოს რეზიდენტი პირის“ განმარტებას, ეს უკანასკნელი კი, თავის მხრივ, კოდექსის 34-ე მუხლშია დეტალურად განმარტებული:
კოდექსის მუხლი 34.2
„საქართველოს რეზიდენტად, მთელი მიმდინარე საგადასახადო წლის განმავლობაში, ითვლება ფიზიკური პირი, რომელიც ფაქტობრივად იმყოფება საქართველოს ტერიტორიაზე 183 დღე ან მეტ ხანს ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის პერიოდში, რომელიც მთავრდება ამ საგადასახადო წელს, ან ფიზიკური პირი, რომელიც ამ საგადასახადო წლის განმავლობაში იმყოფებოდა უცხო ქვეყანაში საქართველოს სახელმწიფო სამსახურში.“
როგორც ხედავთ, აღნიშნული განმარტება მიბმულია ობიექტურ კრიტერიუმზე-დღეების რაოდენობაზე, რომელიც პირმა საქართველოში გაატარა. ამიტომ ეს ნორმა ნაკლები ინტერპრეტაციის საშუალებას ტოვებს, რადგან დადგენილია ზუსტი ზღვარი- 183 დღე.
„არარეზიდენტი პირი“ ჩანაცვლდა ტერმინებით „პირი რომელიც არაა დაფუძნებული საქართველოში ან ჩვეულებრივ არ ცხოვრობს საქართველოში“.
კოდექსის ახალი რედაქციის მუხლი 161
„1.დღგ-ით უკუდაბეგვრის წესით იბეგრება:
ა) საგადასახადო აგენტისთვის საქართველოს ტერიტორიაზე მომსახურების გაწევა დასაბეგრი პირის მიერ, რომელიც არ არის დაფუძნებული ან ჩვეულებრივ არ ცხოვრობს საქართველოში, ან საქართველოში არ გააჩნია ფიქსირებული დაწესებულება, რომელიც მონაწილეობს ამ მომსახურების გაწევაში;“
ამასთან, პირის დაფუძნების ადგილი და ცხოვრების ადგილი განიმარტება შემდეგნაირად:
„დასაბეგრი პირის დაფუძნების ადგილი
ადგილი, საიდანაც დასაბეგრი პირი ახორციელებს თავის ძირითად ეკონომიკურ საქმიანობას, სადაც ფუნქციონირებს დასაბეგრი პირის მმართველობითი ორგანო და მიიღება მის საქმიანობასთან/მართვასთან დაკავშირებული ძირითადი გადაწყვეტილებები.
საცხოვრებელი ადგილი
ადგილი, რომელსაც ფიზიკური პირი ჩვეულებრივ საცხოვრებლად ირჩევს, პირადი ან ეკონომიკური საქმიანობის მიზნიდან/ვალდებულებიდან გამომდინარე, მისი ამ საცხოვრებელ ადგილთან მჭიდრო/სტაბილური კავშირის არსებობის გათვალისწინებით;“
რას იწვევს ახალი ტერმინების ჩანაცვლება? მეტ გაურკვევლობას.
ახალი „არარეზიდენტი ფიზიკური პირი“ დაახლოებით ასე ჟღერს: „პირი რომელიც ჩევულებრივ არ ცხოვრობს საქართველში“. არაა დაზუსტებული რამდენი ხნით, ან რას ნიშნავს ჩვეულბრივ ცხოვრება. მაგალითად, თუ უცხოელმა პირმა 2021 წელს 4 თვე გაატარა საქართველოში, იქირავა ბინა და ამ პერიოდის განმავლობაში მომსახურებაც გაუწია ქართულ კომპანიას, ითვლება რომ ის საქართველოში ჩვეულებრივ არ ცხოვრობს?
ბევრი ფიზიკური პირი წლის განმავლობაში რამდენიმე ქვეყნის ტერიტორიაზე ატარებს დროს და თითოეულ ქვეყანაში 2-3 თვეზე მეტ ხანს არ რჩება, ამიტო 4 თვე მათთვის საკმაოდ ხანგრძლივ პერიოდს წარმოადგენს. ან თუ 4 თვის ნაცვლად, მაგალითად, 8 თვე იყო საქართველოში და შემდეგ სამუდამოდ დატოვა ქვეყანა, ამ შემთხვევაში ჩაითვლება, რომ საქართველო არაა ამ პირის ძირითადი საცხოვრებელი ადგილი და წარმოიშობა უკუდაბეგვრის ვალდებულება?
ეს საკითხები ჯერ-ჯერობით გაუგებარია და არსად არაა განმარტებული.
როგორც უკვე ავღნიშნე, 12 უწყვეტ კალენდარულ თვეში 183 დღის კრიტერიუმი შედარებით მეტი სიცხადით ხასიათდება იმიტომ რომ სუბიექტური განსჯისთვის ნაკლებ სივრცეს ტოვებს, რადგან კონკრეტული ზღვარია დაწესებული და საკმარისი ინფორმაციის არსებობის და განმარტების ზედმიწევნით ცოდნის შემთეხვევაში, ნებისმიერ პირს შეუძლია იმის შეფასება, პირი კოდექსის შესაბამისად, წარმოადგენს თუ არა არარეზიდენტ პირს. იგივეს ვერ ვიტყვით ახლად შემოღებულ ტერმინზე, რომელმაც „არარეზიდენტი პირი“ ჩაანაცვლა.
აქვე უნდა აღინიშნოს ისიც, რომ ბიზნესი ზოგჯერ პრობლემას „არარეზიდენტი პირის“ დღევანდელ განმარტებასთან დაკავშირებითაც აწყდება და ეს პრობლემა, უმეტესად, არის საკმარისი ინფორმაციის უქონლობა.
იმისთვის რომ მომსახურების მიმღები ქართული კომპანიის წარმომადგენელს გაერკვია, მომსახურების გამწევმა უცხო ქვეყნის მოქალაქე პირმა გაატარა თუ არა 183 დღე საქართველოში, მას ზოგჯერ აღნიშნული პირისგან პასპორტის მონაცემების მოთხოვნა სჭირდებოდა. პასპორტში აღნიშნულია საქართველოს საზღვრის კვეთები, საიდანაც შესაძლებელია საქართველოში გატარებული დღეების დათვლა.
„არარეზიდენტი პირის“ განმარტების საკითხი ნაკლებად პრობლემატურია საგადასახდო ორგანოს წარმომადგენლებისთვის, რადგან მათ პროგრამა „ორაკლეში“ ერთი თითის დაჭერით და მომსახურების გამწევი პირის პასპორტის მონაცემის შეყვანით, შეუძლიათ ექსელის ფაილის ჩამოტვირთვა, სადაც ყველა დღეა აღნიშნული, რომელიც მომსახურების გამწევმა უცხოელმა საქართველოს ტერიტორიაზე გაატარა.
2021 წლიდან კი, ვშიშობ, ზოგ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანოს წარმომადგენელებისთვისაც გაურკვევლი გახდება, უცხოელი პირის მიერ საგადასახადო აგენტისთვის მომსახურების გაწევა ექვემდებარება თუ არა დღგ-ის უკუდაბეგვრას. რადგან 2021 წლიდან არსებული რედაქაციით, პრობლემა არა მხოლო ზოგ შემთხვევაში ინფორმაციის უქონლობაა, არამედ თავად ახალი ტერმინი ტოვებს მრავალმხრივად ინტერპრეტირების/სუბიექტური შეფასების შესაძლებლობას.
აუცილებლად აღსანიშნია, რომ ეს საკითხი ყოველთვის ასეთი პრობლემატური არაა და ასეთ ჩაკირკიტებას მხოლოდ მაშინ საჭიროებს, როცა მომსახურების გამწევი უცხო ქვეყნის მოქალაქე გარკვეულ დროს საქართველოშიც ატარებს. თუ მომსახურების გამწევ უცხოელ ფიზიკურ პირს საერთოდ არ უცხოვრია, ან მხოლოდ რამდენიმე დღე გაატარა საქართველოში მომსახურების გაწევის პერიოდში, მაშინ საკითხი ნაკლებად პრობლემატურია.
დღგ-ის უკუდაბეგვრის მუხლში განხორციელებული სხვა ცვლილება
დღგ-ის (და უკუდაბეგვრის დღგ-ის) ვალდებულების წარმოშობა დამოკიდებულია იმაზე, საქონელი ან მომსახირება ითვლება თუ არა საქართველოს ტერიტორიაზე მიწოდებულად. იმისთვის, რომ განვსაზღვროთ, არარეზიდენტის მიერ საგადასახადო აგენტისთვის მომსახურების გაწევა იბეგრება უკუდაბეგვრის დღგ-ით თუ არა, პირველ რიგში უნდა გავაანალიზოთ, ეს მომსახურება საქართველოს ტერიტორიაზე არის თუ არა გაწეული.
იმის შესაფასებლად, მომსახურების გაწევა საქართველოს ტერიტორიაზე მოხდა თუ არა, კოდექსში 2021 წლამდე არსებული რედაქციით, სპეციალური მუხლი #166 (მომსახურების გაწევის ადგილი) არის განკუთვნილი, რომელიც 2021 წლიდან მნიშვნელოვნად იცვლება, შესაბამისად, მომსახურების დღგ-ით უკუდაბეგვრის წესით იცვლება.
მოკლედ რომ ვთქვა, 2021 წლიდან არარეზიდენტის მიერ (რომელსაც მალე სხვა ტერმინი ჩაანაცვლებს) საგადასახადო აგენტისთვის თითქმის ყველა სახის მომსახურების გაწევა დაიბეგრება უკუდაბეგვრის დღგ-ით, მაშინ როდესაც 2021 წლამდე არარეზიდენტის მიერ გაწეული გარკვეული ტიპის მომსახურებები არ ითვლებოდა საქართველოს ტერიტორიაზე გაწეულად, შესაბამისად, არ ექვემდებარებოდა დღგ-ის უკუდაბეგვრას.
შეჯამება
2021 წლიდან ტერმინი „არარეზიდენტი ფიზიკური პირი“ ჩანაცვლდება ახალი ტერმინებით „პირი, რომელიც ჩვეულებრივ არ ცხოვრობს საქართველოში“, რასაც, ზოგ შემთხვევაში, მეტი გაურკვევლობა შემოაქვს დღგ-ის უკუდაბეგვრასთან დაკავშირებით. გაუგებრობის მთავარი მიზეზი ისაა, რომ ახალი ტერმინების განმარტება საჭიროებს სუბიექტურ შეფასებას და აღარაა მიბმული ისეთ ობიექტურ ფაქტორზე, როგორიცაა, მაგალითად, 183 დღე 12 კალენდარულ თვეში.
ასევე, უცხოელი პირების მიერ გაწეული მომსახურებები ბევრად ხშირ შემთხვევაში დაექვემდებარება დღგ-ით უკუდაბეგვრას 2021 წლიდან, ვიდრე 2021 წლამდე არსებული კანონმდებლობით დაექვემდებარებოდა. ეს ცვლილება კი გამოიწვია მუხლის „მომსახურების გაწევის ადგილი“ შეცვლამ.
მომავალი წლის ინავრდიდან გამოიცემა ფინანსთა მინისტრის ინქსტრუქცია, სადაც დღგ-ის ახალი რეგულაციების რამდენიმე მნიშვნელოვანი ჩანაწერი ამოცანების მეშვეობით განიმარტება. ვიმედოვნებ, რომ აღნიშნული ინსტრუქციით, ან სხვა ოფიციალური დოკუმენტით მალე განიმარტება ამ სტატიაში აღწერილი და სხვა არაერთი მრავალმხრივ ინტერპრეტირებადი საკითხი.
ავტორის შესახებ: გელა ბარშოვი არის საგადასახადო კონსულტანტი და საკონსულტაციო ფირმა „თიფი სოლუშენის“ მმართველი პარტნიორი. გელა სპეციალიზებულია როგორც ქართული, ასევე საერთაშორისო საგადასახადო სამართლის მიმართულებაში (ტრანსფერ ფრაისინგი, ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებები). ელ.ფოსტა: gela.barshovi@tpsolution.ge